1. GRUPOWANIE KOSZTÓW WEDŁUG RODZAJU
Wszystkie koszty ponoszone w danym przedsiębiorstwie w poszczególnych sferach jego działalności mogą być rozłożone na składniki, które w zasadzie nie mogą już ulec dalszemu podziałowi. Są to pierwotne jednorodne składniki kosztów własnych, które z punktu widzenia danego przedsiębiorstwa stanowią proste elementy procesu pracy. Składniki te są określane mianem rodzajów kosztów, a ich odpowiednie uszeregowanie tworzy rodzajowy układ kosztów własnych.
Ewidencję kosztów w układzie rodzajowym prowadzi się na kontach niebilansowych, zgrupowanych w zespole czwartym planu kont. Zgodnie z ustawą o rachunkowości w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat wyróżnia się następujące pozycje kosztów rodzajowych:
a) amortyzacja,
b) zużycie materiałów i energii,
c) usługi obce,
d) podatki i opłaty,
e) wynagrodzenia,
f) ubezpieczenia i inne świadczenia na rzecz pracownika,
g) pozostałe koszty rodzajowe.
Amortyzacja – koszt zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych są aktualne plany amortyzacyjne określające stawki amortyzacji poszczególnych środków trwałych. Stawki te wynikają z przewidywanego okresu użytkowania środków trwałych i najczęściej ustalane są według metody liniowej. Zakłada ona, że środki trwałe zużywają się równomiernie w trakcie całego okresu użytkowania.
Zużycie materiałów i energii – koszt zużycia materiałów podstawowych, paliw, części zamiennych, opakowań, wody, gazu i energii elektrycznej.
Podatki i opłaty – podatki od nieruchomości, podatki i opłaty lokalne, podatek drogowy, podatek od towarów i usług (VAT) naliczony stanowiący koszt uzyskania przychodów.
Usługi obce – koszty usług transportowych, remontowych, sprzętowych, informatycznych, wydawniczych, reklamy.
Wynagrodzenia – koszty wynagrodzeń pieniężnych i świadczeń w naturze za pracę bez względu na charakter stosunku pracy.
Ubezpieczenia i inne świadczenia na rzecz pracownika – koszty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego (ZUS) i funduszu pracy, odpisy na zakładowe fundusze specjalne przeznaczone na świadczenia dla pracowników.
Pozostałe koszty rodzajowe – opłaty notarialne i sądowe, ubezpieczenia osobowe i majątkowe, koszty reprezentacyjne, koszty podróży służbowych itp.
Koszty rodzajowe są jedynym układem ewidencyjnym kosztów, który jest obligatoryjny dla wszystkich firm prowadzących tzw. księgę handlową czyli posiadających własny plan kont do ewidencji procesów gospodarczych.
Układ rodzajowy kosztów posiada swoje zalety i wady. Zaleta to, uniwersalny charakter. Jest on bowiem jednolity we wszystkich przedsiębiorstwach, które posiadają własny plan kont do ewidencji procesów gospodarczych. Ze względu na swoją obligatoryjność układ wykorzystywany jest do sporządzania sprawozdań finansowych, a także do planowania kosztów. Dodatkowo zespół czwarty obejmuje wszystkie koszty poniesione w całym okresie bez wskazania komórek organizacyjnych, w których je poniesiono, ani produktów, na które zostały poniesione. Ta cecha jest także mankamentem zakładu, gdyż takie ujęcie kosztów informuje tylko o globalnej wysokości poniesionych kosztów zużycia poszczególnych czynników produkcji. Zaletą kosztów według rodzaju jest ich podstawowe zadanie, czyli to, że pozwalają one wniknąć w wielkość i strukturę zużytych zasobów. Z tego względu układ ten również wykorzystywany jest dla porównania danej wielkości i struktury między różnymi przedsiębiorstwami. Układ ten jest również przydatny planowaniu oraz w jednostkach sporządzających budżet. Układ rodzajowy kosztów stanowi punkt wyjścia do rozliczenia kosztów na układ podmiotowy (celowy) kosztów i przedmiotowy.
2. GRUPOWANIE KOSZTÓW WEDŁUG MIEJSC ICH POWSTANIA
Miejsce powstania kosztów jest pojęciem umownym, stosowanym dla potrzeb rachunku kosztów, podobnie jak terminy: nośnik kosztów, przedmiot kalkulacji czy klucz. Wymaga ono każdorazowo skonkretyzowania w dostosowaniu do warunków i rozwiązań stosowanych w danym przedsiębiorstwie. Nazwa miejsca powstania kosztów wskazuje, że chodzi o odcinek działalności przedsiębiorstwa, na którym koszty powstały lub na rzecz których je poniesiono. Na ogół są to miejsca terytorialnie wydzielone, choć warunek ten nie zawsze musi być spełniony.
Przy wyodrębnianiu (tworzeniu) miejsca powstania kosztów za punkt wyjścia przyjmuje się z reguły wiążący w przedsiębiorstwie podział na komórki organizacyjne: ruchu (wydziały) i administracji (działy), powołane do potrzeb zarządzania, który to podział z kolei jest dostosowany do działalności wykonywanej przez to przedsiębiorstwo, jego rozmieszczenia (jedno-, wielozakładowe) i związanych z tym funkcji. Z tego też względu grupowanie kosztów wg miejsc powstania kosztów zwane jest też jako funkcjonalny układ kosztów. Koszty według miejsc powstania to:
1. koszty fazy zakupu,
2. koszty fazy produkcji,
3. koszty fazy sprzedaży,
4. koszty ogólnego zarządu.
Koszty fazy zakupu – koszty działalności zaopatrzeniowej, a są nimi koszty zakupu materiałów, surowców i półfabrykatów obcych nie objętych ceną zakupu a ponoszonych przez podmiot gospodarczy do momentu przyjęcia zapasów do magazynu. A więc są to koszty transportu, ubezpieczenia materiałów (surowców, półfabrykatów, towarów) w drodze, składowania, płac za załadunek i wyładunek wraz z narzutami, koszty opakowań nienadających się do powtórnego użytku. Rodzaj tych kosztów i ich wielkość będzie zależała od charakteru działalności, jaką jednostka prowadzi.
Koszty fazy produkcji – są to koszty działalności stanowiące zasadniczy przedmiot działania jednostki gospodarczej. Mogą to być koszty dotyczące produkcji wyrobów, wykonania robót budowlanych, świadczenia usług. Jeśli przedsiębiorstwo będzie zajmowało się produkcją to wystąpią tu takie koszty jak: materiały zużywane do produkcji, wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, energia elektryczna. Tak więc można zauważyć, że na koszty produkcji składają się koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie wydziałów działalności podstawowej.
Koszty fazy sprzedaży – rzeczywiste koszty związane ze sprzedażą, przede wszystkim produktów gotowych ponoszonych po ich wydaniu z magazynu. Do najczęściej spotykanych kosztów sprzedaży można zaliczyć: koszty reklamy, opakowań, koszty załadunku, wyładunku, transportu, ubezpieczenie, podatek akcyzowy, prowizje jednostek uczestniczących w sprzedaży, koszty napraw gwarancyjnych i inne. Wszystkie te koszty, aby było można zaliczyć je do kosztów sprzedaży muszą obciążać jednostkę sprzedającą.
Koszty ogólnego zarządu – są związane z zarządzaniem jednostką jako całością oraz kosztami ogólnogospodarczymi dotyczącymi danego podmiotu. Do kosztów ogólno administracyjnych zalicza się:
a) wynagrodzenia wraz ze świadczeniami na rzecz pracowników zarządu,
b) delegacje i przejazdy (krajowe i zagraniczne),
c) opłaty pocztowe i telekomunikacyjne,
d) zużycie materiałów na cele biurowe,
e) pozostałe koszty ogólno-administracyjne – koszty reklamy i reprezentacji, podatki, opłaty administracyjne, ubezpieczenia.
Koszty ogólnogospodarcze obejmują:
a) wynagrodzenia z narzutami pracowników techniczno-ekonomicznych wykonujących prace związane z prowadzeniem działalności podstawowej, magazynierów, obsługi gospodarczej i ochrony obiektów,
b) zużycia materiałów i paliw do utrzymania czystości, konserwacji budynków ogólnozakładowych, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, dróg wewnętrznych jednostki,
c) zużycie energii elektrycznej i cieplnej w komórkach ogólnego przeznaczenia,
d) amortyzacja obiektów ogólnego przeznaczenia,
e) pozostałe koszty ogólno produkcyjne m.in. koszty racjonalizacji i wynalazczości, wywozu śmieci, sprzątania, składania zapasów w obcych magazynach, koszty bhp.
Celem ujęcia kosztów według miejsc powstania jest:
1. ułatwienie kontroli, bo gromadzenie kosztów według komórek organizacyjnych to pierwszy krok do decentralizacji odpowiedzialności za nie,
2. ułatwienie rozliczenia świadczeń przedsiębiorstwa na nośniki, gdyż lepiej wiąże skutki (poniesienie kosztu) z przyczyną (świadczenie).
Sprawowanie kontroli nad kosztami może następować na szczeblu przedsiębiorstwa lub na szczeblu jego komórek. W obu jednak przypadkach celowe jest poddanie kosztów kontroli (lub tylko obserwacji, gdyż wpływ na ich kształtowanie jest ograniczony), w przekroju wyodrębnionych organizacyjnie komórek przedsiębiorstwa – produkujących i reprodukujących wydziałów ruchu i działów administracji.
Ujęcie kosztów w sposób uwzględniający istniejącą w przedsiębiorstwie strukturę organizacyjną ma wiele zalet, gdyż jeżeli nawet kierownicy odpowiednich komórek nie przejęli odpowiedzialności za koszty powstałe w tych komórkach, to łatwiej jest ocenić koszty, podejmować odpowiednie działania naprawcze, wiadomo bowiem gdzie wystąpiło dane zjawisko, uznane za niepożądane.
3. GRUPOWANIE KOSZTÓW WEDŁUG NOŚNIKÓW
Koszty przedsiębiorstw o działalności produkcyjnej i usługowej są ściśle związane z wytwarzaniem określonych produktów (wyrobów, usług). Aby ustalić koszty jednostkowe i koszty wytworzenia produktów, należy ująć poniesione koszty według nośników (przedmiotów), co oznacza zastosowanie rachunku kalkulacyjnego. W tym miejscu trzeba nawiązać do poprzednich układów kosztów i wykazać ich współzależność. Zanim ostatecznie koszty zostaną odniesione na przedmiot, podlegają wcześniej ewidencji w układzie rodzajowym i miejsc ich powstania. Z tego względu w ewidencji kosztów można wydzielić trzy kolejno następujące etapy:
a) I etap – ewidencja kosztów prostych w układzie rodzajowym, poniesionych w danym okresie sprawozdawczym bez względu na to, którego okresu rozliczeniowego dotyczą.
b) II etap – odniesienie kosztów rodzajowych na miejsca ich powstania oraz rozliczanie w czasie (rozliczenia międzyokresowe kosztów). Ewidencja kosztów w układzie podmiotowym dotyczy wszystkich kosztów, bez względu na to, w jaki okresie powstały. Są zarówno koszty okresu bieżącego, jak i rozliczane w czasie.
c) III etap – przeniesienie kosztów z miejsc ich powstania na nośniki (przedmiot kosztów).
Grupowanie kosztów umożliwia ustalenie łącznej sumy kosztów wytworzenia produktów (nośników) oraz kosztów jednostkowych przy zastosowaniu odpowiednich metod kalkulacji.
Rozliczanie kosztów rodzajowych działalności operacyjnej na miejsca ich powstawania, a częściowo również na nośniki kosztów jest dokonywane zwykle na podstawie dokumentów źródłowych zgrupowanych w rozdzielnikach kosztów rodzajowych oraz w arkuszu rozliczeniowym kosztów. Stosuje się tu podział na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.
Koszty bezpośrednie rozlicza się wprost na odpowiednie rodzaje wyrobów lub usług (nośniki kosztów), natomiast koszty pośrednie dolicza się do poszczególnych miejsc powstawania kosztów (ośrodków odpowiedzialności prowadzących działalność). Wzajemne powiązanie kosztów rodzajowych, miejsc ich powstania i nośników kosztów przedstawiono na poniższym rysunku.
Źródło: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak, Podstawy rachunkowości zarządczej, PWE, Warszawa 2006, s. 59.
4. CZASOWE ROZGRANICZENIE KOSZTÓW
Zasada periodyzacji wymaga od przedsiębiorstw stosowania ścisłego rozgraniczania kosztów i przychodów dotyczących poszczególnych okresów sprawozdawczych. Zapewnia to porównanie kosztów z efektami osiągniętymi w danym czasie.
Rozliczanie kosztów w czasie ma doprowadzić do współmierności kosztów danego okresu z osiągniętymi przychodami. Według tego kryterium koszty dzieli się na takie, które:
1. zostały poniesione i aktywowane na produkty,
2. koszty poniesione w danym okresie, lecz w całości dotyczące przyszłych okresów tak zwane “płatności z góry”. Koszty takie podlegają rozliczeniu międzyokresowemu czynnemu,
3. koszty dotyczące danego okresu, lecz pociągające za sobą wydatek pieniężny w przyszłości tak zwane “płatności z dołu”. Koszty takie podlegają rozliczeniu międzyokresowemu biernemu.
Ze względu na powyższe należy:
1. wyeliminować z kosztów okresu sprawozdawczego tę ich część, która dotyczy przyszłych okresów,
2. uwzględnić w kosztach okresu sprawozdawczego te pozycje kosztów, które dotyczą danego okresu, ale dopiero zostaną poniesione. Mając to na uwadze, rozróżnia się rozliczenia międzyokresowe czynne i rozliczenia międzyokresowe bierne, które przedstawiono na poniższym rysunku.
Źródło: K. Czubakowska, K. Winiarska, Rachunek kosztów w przemyśle, handlu, usługach, ODDK, Gdańsk 2002, s. 60.
Rozliczenia międzyokresowe czynne – dotyczą przyszłych okresów (miesięcy). Takie koszty mogą być rozliczane na poszczególne okresy sprawozdawcze w ciągu jednego roku obrotowego łub kilku lat Są to:
– pozycje związane z zakupami materiałów i towarów,
– czynsze i dzierżawy płacone “z góry”,
– koszty energii opłacone “z góry”,
– koszty remontów,
– ubezpieczenia majątkowe,
– prenumerata,
– roczna opłata za wieczyste użytkowanie gruntu,
– koszty prac badawczych niezaliczone do wartości niematerialnych i prawnych,
– przygotowaniem (uruchomieniem) nowej produkcji,
– odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.
W bilansie wykazuje się je jako składnik aktywów.
Rozliczenia międzyokresowe bierne – zalicza się tutaj koszty bieżącego okresu, których wydatkowanie nastąpi w przyszłości. Polegają one na tworzeniu rezerwy w ciężar kosztów na wydatki przyszłych okresów. Rozliczenia te stosuje się w odniesieniu do kosztów występujących nieperiodycznie, wymagających równomiernego rozłożenia na poszczególne miesiące. Rezerwy są tworzone na prawdopodobne koszty, o nieznanej jeszcze kwocie i dacie ich powstania. Zalicza się do nich:
– koszty planowanych remontów,
– koszty reklamacji,
– napraw i przeglądów gwarancyjnych,
– rezerwy tworzone na odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe,
– wypłaty nagród i premii z zysku,
– płace urlopowe,
– szkody górnicze.
W bilansie bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów wykazywane jest w pasywach.
Rozliczenia międzyokresowe dotyczą głównie kosztów działalności operacyjnej. Mogą także odnosić się do działalności finansowej, np. opłacone koszty gwarancji bankowych dotyczące przyszłych okresów. Przy rozliczaniu kosztów w czasie, w celu ustalenia wysokości raty kosztu wykorzystuje się dwie formuły.
Pierwszy wariant zakłada rozłożenie kosztów w równych ratach, zgodnie ze wzorem:
gdzie:
n – wysokość miesięcznej raty kosztów,
K – kwota kosztów rozliczanych w czasie,
t – liczba okresów sprawozdawczych, na które koszt ma być rozliczony.
W przypadku rozliczeń czynnych podstawą ustalenia raty jest rzeczywista kwota kosztów już poniesionych, będąca kosztami przyszłych okresów, natomiast przy biernych rozliczeniach najczęściej ratę ustala się dzieląc przewidywany do poniesienia w przyszłości koszt przez liczbę z góry ustalonych okresów, w ciągu których ma on być rozliczony.
Do ewidencji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych służy konto Rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Konto to:
– obciążane jest kosztami przyszłych okresów, a uznawane ich rozliczaniem na te okresy sprawozdawcze, których dane koszty dotyczą,
– uznawane jest tworzoną rezerwą na przewidywane do poniesienia koszty, a obciążane za wykorzystanie rezerwy.
W zależności od okresu, którego dotyczą rozliczenia międzyokresowe kosztów rozróżniamy:
– długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (o czasie rozliczania dłuższym niż rok, licząc od dnia bilansowego),
– krótkookresowe rozliczenia międzyokresowe (o czasie rozliczania do roku, licząc od dnia bilansowego).
Konto Rozliczenia międzyokresowe kosztów jest kontem bilansowym, które może wykazywać dwa salda:
– debetowe – wyrażające koszty przyszłych okresów i wykazywane w aktywach jako składnik majątku (jest to tak zwane aktywowanie kosztów),
– kredytowe – oznaczające utworzoną rezerwę na przyszłe zobowiązania i wykazywane w pasywach bilansu.
Saldo debetowe wykazuje się w bilansie w aktywach odpowiednio jako: “Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe” lub “Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”.
Saldo kredytowe wykazuje się w bilansie w pasywach jako: “Inne rozliczenia międzyokresowe” z podziałem na rozliczenia krótkoterminowe i długoterminowe.
Do konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów prowadzi się ewidencję analityczną według tytułów rozliczeń. Przy czym rezerw tworzonych na przyszłe zobowiązania nie można kompensować z innymi pozycjami kosztów rozliczanych w czasie.