Kalkulacja – inaczej rachunek kosztów jednostkowych (rachunek nośników kosztów). Kalkulacja jest to czynność obliczeniowa zmierzająca do ustalenia wysokości kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji (najczęściej albo ustalając koszt całkowity wyprodukowania danego wyrobu, albo jednostkowy koszt wytworzenia). Przedmiot kalkulacji zależy od:
a) typu (rodzaju) produkcji (jednostkowej, seryjnej, masowej),
b) obowiązujących jednostek miar, przy czym wyróżnia się:
– jednostki naturalne (kg, sztuka, metry),
– jednostki umowne (osobodni, tonokilometry).
Zadania kalkulacji to:
1. ustalenie struktury kosztu jednostkowego,
2. kontrola poniesionych kosztów,
3. ustalenie ceny wyrobów.
Za przedmiot kalkulacji przyjmuje się najczęściej jednostkę produktu gotowego lub jej wielokrotność. Powinien on więc być jednoznacznie określony i wyrażony za pomocą odpowiedniej miary naturalnej lub umownej. Wyroby gotowe lub ich grupy objęte przedmiotem kalkulacji powinny być dokładnie określone. Określona powinna być ich konstrukcja, wyposażenie, wymiary, właściwości użytkowe oraz inne cechy. Dzięki temu możliwe jest zapobieganie zaliczaniu tych samych wyrobów do różnych przedmiotów kalkulacji.
Przedmiot kalkulacji może być określony ilościowo za pomocą miar naturalnych lub miar umownych. Za przedmioty kalkulacji wyrażone w naturalnych jednostkach miary uważa się przedmioty ujęte w sztukach, metrach, kilogramach lub ich wielokrotnościach, przyjętych w obrocie handlowym lub wewnątrzzakładowym.
W zależności od czasu sporządzania kalkulacji wyróżnia się:
a) kalkulację wstępną,
b) kalkulację wynikową.
Porównanie cech kalkulacji wstępnej i wynikowej przedstawia poniższa tabela.
Źródło: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak, Podstawy rachunkowości zarządczej, PWE, Warszawa 2006, s. 84.
Porównanie kalkulacji wstępnej i kalkulacji wynikowej stwarza możliwość obliczenia różnic między kosztami przewidywanymi i kosztami rzeczywistymi. Różnice te powinny być analizowane, powinno się określić przyczyny ich powstania, a także powinno się brać te różnice pod uwagę przy podejmowaniu decyzji gospodarczych.
Zadaniem kalkulacji jest ustalenie kosztu wytworzenia produktu, który obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.
W jednostkach wytwórczych, jeśli się przyjmie uprzednio dokonany podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie, sporządza się typowy (uproszczony) arkusz kalkulacyjny, który przedstawia poniższa tabela.
Źródło: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak, Podstawy rachunkowości zarządczej, PWE, Warszawa 2006, s. 84.
Stosownie do potrzeb jednostki liczba pozycji składających się na koszt wytworzenia sprzedanych produktów może być znacznie większa. Arkusz kalkulacyjny może być także dostosowany do grupy produktów lub poszczególnych produktów. Jeżeli przedsiębiorstwo ewidencjonuje koszty w układzie rodzajowym, np. przy produkcji jednorodnej, arkusz kalkulacyjny zawiera pozycje kosztów rodzajowych. Koszty rodzajowe ogółem stanowią koszty wytworzenia produktów.
Zadaniem kalkulacji jest obliczanie kosztu jednostkowego. W tym celu stosuje się różne metody kalkulacji. Dobór odpowiedniej metody uzależnia się od przedmiotu kalkulacji (wyrób gotowy, usługa, zlecenie) oraz od technologii wytwarzania produktów.W praktyce mają zastosowanie dwie podstawowe metody, a mianowicie kalkulacja podziałowa i kalkulacja doliczeniowa.
Z punktu widzenia czasu sporządzania kalkulacji wyróżnia się:
1. Kalkulacje ex ante, a wśród nich:
a) planowe,
b) normatywne,
c) ofertowe.
2. Kalkulacje ex post, a wśród nich:
a) wynikowe,
b) sprawozdawcze.
Kalkulacja ex ante – obejmuje kalkulację sporządzoną przed przystąpieniem do produkcji dóbr czy usług. Obliczenia opierają się na przewidywanych kosztach. Podstawą są ceny materiałów, taryfikatory wynagrodzeń i wskaźniki techniczno-ekonomiczne.
Kalkulacja planowa – sporządzana w trakcie ustalania planów i budżetów. Jest ona oparta na założeniach przyjętych do opracowania planów i budżetów dotyczących norm zużycia środków produkcji, norm wydajności pracy oraz przewidywanych skutków usprawnień organizacyjno-technicznych. Kalkulacja planowa odzwierciedla w planowanym koszcie wytworzenia poszczególnych wyrobów przewidywane normy wykorzystania zdolności produkcyjnej, zużycia materiałów, wydajności pracy, założonych stóp marży planowanego zysku przy założonej wielkości produkcji. Planowany koszt jednostkowy służy przede wszystkim do:
– tworzenia optymalnych planów, produkcji i sprzedaży,
– prowadzenia polityki zaopatrzenia,
– tworzenia podstaw do obniżania kosztów.
Kalkulacja normatywna (standardowa) – sporządzana jest w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorstwo rachunku kosztów normatywnych (standardowych). Wykorzystuje ona dla ustalenia kosztów jednostkowych normy techniczne zużycia poszczególnych czynników produkcji, w wyniku czego uzyskujemy normatywny (standardowy) koszt jednostkowy. Wykorzystywana jest w celu kontroli poniesionych kosztów poprzez ewidencję odchyleń od przyjętych norm.
Kalkulacja ofertowa jest sporządzana głównie w przedsiębiorstwach o produkcji jednostkowej i małoseryjnej, wytwarzających duże i skomplikowane urządzenia techniczne lub produkty czy usługi o charakterze jednostkowym, gdy nie można zaoferować ceny, opierając się na danych z rynku. Zadaniem tej kalkulacji jest ustalenie propozycji ceny. Dzięki kalkulacji ofertowej odbiorca uzyskuje informacje o cenie, producent zaś o założonym poziomie kosztów i rentowności. Kalkulacja ofertowa ma wyłącznie charakter orientacyjny. Jest bowiem sporządzana w czasie, kiedy nie ma jeszcze dokładnych opracowań konstrukcyjnych i technologicznych. Ma ona podstawowe znaczenie decyzyjne, umożliwia bowiem powzięcie decyzji, czy jednostka może się podjąć wykonania zamówienia, mimo że jest za mało dokładna, aby na jej podstawie można było kontrolować koszty rzeczywiste związane z wykonaniem danego zamówienia. Zadanie takie spełniają inne kalkulacje wstępne.
Kalkulacja ex post – sporządzana na koniec danego okresu obrachunkowego na podstawie faktycznie poniesionych kosztów.
Kalkulacja wynikowa – sporządzana dla wewnętrznych celów kontrolnych i decyzyjnych niezwiązanych ze sprawozdawczością zewnętrzną.
Kalkulacja sprawozdawcza – sporządzana w celu wyceny zapasu produktów do bilansu, produktów sprzedanych w rachunku zysków i strat.
Z punktu widzenia zakresu kosztów podlegających kalkulacji rozróżniamy dwie odmiany kalkulacji kosztów:
– kalkulację kosztu pełnego,
– kalkulację kosztu częściowego.
Kalkulacja kosztu pełnego – obejmuje wszystkie planowane bądź rzeczywiste koszty wytworzenia produktów, a więc bezpośrednie i pośrednie koszty produkcji (oraz koszty nieprodukcyjne).
Kalkulacja kosztu częściowego – obejmuje jedynie część kosztów działalności gospodarczej, tych, które zależą bezpośrednio od rozmiarów produkcji i sprzedaży. Są to koszty zmienne produkcji i sprzedaży. Kalkulacja ta niezbędna jest przy stosowaniu tzw. rachunku kosztów zmiennych.
Uwzględniając organizację procesu produkcji wyróżnia się:
1. Kalkulację doliczeniową
a) zleceniowa,
b) asortymentowa.
2. Kalkulację podziałową
a) prosta,
b) współczynnikowa,
c) kalkulację podziałowa odjemna,
d) procesowa,
e) bezpółfabrykatowa.
Kalkulacja podziałowa prosta – stosowana w przypadku produkcji masowej jednego asortymentu wyrobów, wykorzystującej tę samą technologię, maszyny i urządzenia.
Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami – stosowana w przypadku produkcji masowej różnych wyrobów produkowanych z tego samego surowca, za pomocą takich samych zabiegów produkcyjnych i przechodzących przez te same urządzenia produkcyjne, ale w wyniku otrzymuje się produkty różniące się między sobą właściwościami, jakością i parametrami użytkowymi.
Kalkulacja podziałowa odjemna – w wyniku procesu produkcyjnego otrzymujemy produkt główny oraz produkty uboczne.
Kalkulacja procesowa lub fazowa – stosowana w przedsiębiorstwach, w których produkcja przechodzi kilka wyodrębnionych w kalkulacji, kolejnych faz procesów produkcyjnych. Stosuje się ją, gdy materiał wyjściowy czy surowiec w kolejnych fazach ulega przeróbce i uszlachetnieniu, a wynikiem całego procesu jest produkt finalny.
Kalkulacja doliczeniowa – polega na odrębnej ewidencji kosztów bezpośrednich dla poszczególnych produktów oraz doliczeniu do nich, za pomocą specjalnych kluczy rozliczeniowych, odpowiedniej części kosztów pośrednich. W efekcie uzyskujemy koszt zbliżony do kosztu indywidualnego.
Kalkulacja podziałowa prosta stosowana jest w przypadku produkcji masowej (opakowań, gwoździ, drutu). W praktyce występują następujące warianty metody kalkulacji podziałowej prostej, a mianowicie:
a) kalkulacja podziałowa prosta globalna,
b) kalkulacja podziałowa prosta uwzględniająca produkcję nie zakończoną,
c) kalkulacja podziałowa prosta materiałów bezpośrednich i kosztów przerobu.
Kalkulacja podziałowa pozwala ustalić koszt jednostkowy wyrobu przez podzielenie kosztu całkowitego przez ilość wytworzonych wyrobów. Koszt jednostkowy ustala się w tej kalkulacji według formuły:
gdzie:
KC – koszt całkowity
xwg – ilość wyprodukowanych wyrobów gotowych
kj – koszt jednostkowy
Przykład kalkulacji podziałowej prostej
Przedsiębiorstwo wyprodukowało 100 sztuk wyrobów ponosząc następujące koszty:
– materiały bezpośrednie – 500
– płace bezpośrednie – 1000
– koszty wydziałowe – 9500
KC = 500 +1000 + 9500 = 11000
Obliczenie kosztu jednostkowego ze strukturą w postaci poniższej tabeli:
Kalkulacja podziałowa prosta z remanentem produkcji nie zakończonej – w praktyce występuje sytuacja, że przedsiębiorstwo oprócz wyrobu gotowego produkuje tzw. produkt w toku, który jest elementem produkcji nie zakończonej. Produkt w toku jest to taki produkt który przeszedł albo wszystkie, albo niektóre fazy procesu produkcyjnego, dlatego nie może być zaliczany do wyrobu finalnego. W przypadku takiej sytuacji występują dwie metody kalkulacji. W pierwszej metodzie produkcję nie zakończoną wycenia się według planowanego kosztu wytworzenia. Znając ten koszt, koszt jednostkowy ustala się odejmując od kosztu całkowitego koszty produkcji, a różnicę tę dzieli się przez ilość wyprodukowanych wyrobów. Sytuację tę można przedstawić według następującej formuły:
gdzie:
kj – koszt jednostkowy
KC – koszt całkowity
KCPN – koszt całkowity produkcji nie zakończonej
xwg – ilość wyprodukowanych wyrobów gotowych
W drugiej metodzie produkcję nie zakończoną zamienia się na produkt finalny według stopnia zaawansowania procesu produkcji, co można wyrazić wzorem:
gdzie:
kj – koszt jednostkowy
KC – koszt całkowity
xPN – ilość produktów produkcji niezakończonej
xwg – ilość wyprodukowanych wyrobów gotowych
Przykład kalkulacji podziałowej prostej z remanentem produkcji niezakończonej
Przedsiębiorstwo produkcyjne poniosło następujące koszty:
– materiały bezpośrednie – 3550
– płace bezpośrednie – 2485
– koszty wydziałowe – 1775
– razem koszty – 7810
W bieżącym miesiącu wyprodukowano 80 sztuk wyrobu oraz 40 sztuk półfabrykatów przerobionych w 50 % z punktu zaawansowania procesu produkcyjnego. Ponadto wiadomo, że planowany koszt wytworzenia półfabrykatów jest następujący:
– materiały bezpośrednie – 710
– płace bezpośrednie – 497
– koszty wydziałowe – 355
– razem koszty – 1562
Ustal jednostkowy koszt wytworzenia według poznanych wariantów.
I wariant:
II wariant:
Kalkulacja podziałowa prosta wykorzystująca koszty przerobu
Koszt przerobu jest sumą płac bezpośrednich i kosztów wydziałowych. Produkcja nie zakończona może być wykazywana z punktu widzenia poniesionych kosztów przerobu (wynika to z faktu, że w przypadku produkcji zarówno wyrobu gotowego jak i produkcji nie zakończonej zawsze będziemy zużywać materiały podstawowe w 100 % natomiast w przypadku produkcji nie zakończonej koszty przerobu zużywa się według rzeczywistego stopnia zaawansowania). W przypadku tej kalkulacji osobno dokonuje się kalkulacji jednostkowej materiału i kalkulacji jednostkowej przerobu. Sytuację tę można przedstawić według następujących wzorów:
kj = kj materiałów + kj przerobu
Koszt przerobu = płace bezpośrednie + koszty wydziałowe
gdzie:
kj materiałów – koszt jednostkowy materiałów
KCmateriałów – koszt całkowity materiałów
xPN – ilość produktów produkcji niezakończonej
xwg – ilość wyprodukowanych wyrobów gotowych
kj przerobu – koszt jednostkowy przerobu
Przykład kalkulacji podziałowej prostej kosztów przerobu
W okresie sprawozdawczym wyprodukowano 1000 ton wyrobu gotowego i 200 ton półfabrykatu przerobionego w 50 % z punktu widzenia zaawansowanego procesu produkcji. Poniesione koszty produkcji były następujące:
– materiały bezpośrednie – 691200
– płace bezpośrednie – 237600
– koszty wydziałowe – 118800
– razem koszty- 1047600
Ustalić koszt jednostkowy wyrobów gotowych i produktu niezakończonego.
kj wyrobu gotowego = kj materiałów + kj przerobu
kj wyrobu gotowego = 576 + 324 = 900
kj produkcji niezakończonej = kj materiałów + kj przerobu × % przerobu
kj produkcji niezakończonej = 576 + 50 % × 324 = 738
Kalkulacja podziałowa prosta ze współczynnikami
Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami jest stosowana w produkcji masowej różnych wyrobów produkowanych z tego samego surowca, wykorzystujących ten sam proces technologiczny. Jednakże wyroby te różnią się między sobą parametrami użytkowymi (np. wagą, pojemnością). Stosowana jest najczęściej w fabrykach opakowań, fabryce drutu, gwoździ, cegielni. Istota tej kalkulacji polega na tym, żeby sprawdzić koszty całkowite różnych wyrobów do wspólnego mianownika za pomocą współczynników na jednorodne – umowne przedmioty kalkulacji. Współczynniki to wielkości, parametry, które charakteryzują wzajemny stosunek poniesionych kosztów różnych wyrobów, za pomocą których możliwe jest ustalenie umownych jednostek przeliczeniowych kosztów produkcji. Współczynnikami mogą być: cena, czas obróbki, pojemność, grubość, ciężar właściwy itp., przy czym współczynnik powinien być tak dobrany, żeby uwzględniał technologię produkowanych wyrobów, a także techniczne normy zużycia czynników produkcji i stawek kosztów, tak aby można w sposób prawidłowy dokonać podziału kosztów na produkowane wyroby.
Etapy kalkulacji współczynnikowej:
1. określenie sumy poniesionych kosztów
2. określenie liczby wytworzonych wyrobów
3. ustalenie współczynnika dla każdego wyrobu
4. określenie jednostki współczynnikowej (iloczyn wytworzonych wyrobów i dobranego współczynnika)
5. ustalenie kosztu jednostki współczynnikowej (podział wyodrębnionych kosztów przez sumy jednostek współczynnikowych)
6. ustalenie jednostkowego kosztu wyrobu, który jest iloczynem współczynnika i kosztu jednostki współczynnikowej
Przykład kalkulacji podziałowej prostej współczynnikowej
Zakłady papiernicze produkują opakowania do kremów w wadze 100g i 150g. W ciągu bieżącego miesiąca wytworzono 153 szt. opakowań 100g i 60 szt. opakowań 150g. Koszty produkcji są proporcjonalne do wagi opakowań i są to:
– Materiały bezpośrednie – 1350
– Płace bezpośrednie – 540
– Koszty wydziałowe – 378
– RAZEM – 2268
Współczynnik kalkulacji dla opakowania 100g = 2
Współczynnik kalkulacji dla opakowania 150g = 3
Ustal koszt jednostkowy opakowania 100g i 150g.
Koszt jednostki współczynnikowej:
– Materiały bezpośrednie – 1350 ÷ 486 = 2,78
– Płace bezpośrednie – 540 ÷ 486 = 1,11
– Koszty wydziałowe – 378 ÷ 486 = 0,78
kj opakowania 150g
Materiały bezpośrednie – 8,34
Płace bezpośrednie – 3,33
Koszty wydziałowe – 2,34
Razem – 14,01
kj opakowania 100g
Materiały bezpośrednie – 5,56
Płace bezpośrednie – 2,22
Koszty wydziałowe – 1,56
Razem – 9,34
Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa i asortymentowa
Kalkulacja doliczeniowa – stosowana w produkcji złożonej i montażowej, przechodzące skomplikowane procesy technologiczne w wielu wydziałach. Produkowane wyroby składają się z wielu części wytwarzanych w różnych wydziałach. Podstawową zasadą jest grupowanie kosztów według możliwości ich udokumentowania. W rezultacie mamy następująca strukturę kosztów:
– koszty bezpośrednie (udokumentowane),
– koszty pośrednie (nieudokumentowane).
Koszty pośrednie – rozliczane proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich za pomocą kluczy podziałowych.
Klucz podziałowy – wielkość stanowiąca podstawę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich na poszczególne jednostki kalkulacyjne.
Do rozliczania kosztów pośrednich można stosować następujące klucze podziałowe:
1. płace bezpośrednie – przy wyrównanym poziomie pracochłonności,
2. koszty bezpośrednie – przy wyrównanej materiałochłonności produkcji,
3. roboczogodziny – przy wyrównanym poziomie pracochłonności,
4. maszynogodziny – przy wyrównanym technicznym uzbrojeniu pracy.
Etapy kalkulacji doliczeniowej:
1. Dla każdego zlecenia ustala się kartę kalkulacyjną.
2. Na tę kartę nanosi się koszty bezpośrednie.
3. Koszty pośrednie dolicza się za pomocą kluczy podziałowych.
4. Sumuje się koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, ustalając techniczny koszt wytworzenia danego zlecenia.
Wyróżnia się dwie odmiany kalkulacji doliczeniowej:
– kalkulacja doliczeniowa zleceniowa,
– kalkulacja doliczeniowa asortymentowa.
Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa – stosowana w przypadku produkcji jednostkowej i małoseryjnej, a więc produkcji niepowtarzalnej w długich odstępach czasu, przy czym dla każdej produkcji otwiera się zlecenie produkcji. Wówczas dla każdego zlecenia produkcyjnego nanosi się koszty bezpośrednie natomiast koszty pośrednie rozlicza się za pomocą odpowiedniego klucza podziałowego.
Kalkulacja doliczeniowa asortymentowa – stosowana w przypadku produkcji średnio i wielkoseryjnej, a więc produkcji powtarzalnej produktu w długich odstępach czasu. W kalkulacji tej nie otwiera się zlecenia produkcyjnego, ale kalkuluje się w sposób analityczny koszty bezpośrednio na produkowany wyrób. Natomiast koszt pośredni jest przypisany proporcjonalnie do kosztu pośredniego za pomocą klucza podziałowego.