1. POJĘCIE RACHUNKOWOŚCI
Rachunkowość – system identyfikacji, pomiaru, przetwarzania i przekazywania informacji finansowych o sytuacji majątkowej i osiągniętych wynikach, który służy głównie celom sprawozdawczym i decyzyjnym różnych podmiotów. Rachunkowość jest językiem, który wykorzystuje sobie znane metody, zasady, koncepcje i standardy. Są one zawarte w normach prawnych obowiązujących podmioty działalności gospodarczej. W Polsce jest to Ustawa z 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 z późniejszymi zmianami), a także krajowe i międzynarodowe standardy rachunkowości. Rachunkowość ma do spełnienia szereg funkcji, do których należą m.in.:
– funkcja informacyjna,
– funkcja kontrolna,
– analityczna,
– optymalizacyjna,
– sprawozdawcza.
Funkcja informacyjna – polega na tworzeniu informacji finansowych o procesach gospodarczych zachodzących w jednostce.
Funkcja kontrolna – przejawia się w umożliwieniu dokonywania kontroli wykonania planów np.: kosztów itp., a także kontroluje merytorycznie zapisy księgowe.
Funkcja analityczna – bada i interpretuje osiągnięte wyniki finansowe.
Funkcja optymalizacyjna – dostarcza informacji finansowych, które służą do podejmowania decyzji gospodarczych zgodnie z obowiązującym rachunkiem ekonomicznym.
Funkcja sprawozdawcza – sprowadza się do sporządzania sprawozdań finansowych, które obrazują całokształt działalności jednostki gospodarczej za określony czas.
Struktura rachunkowości została ukształtowana właśnie przez praktyczne wykorzystanie wyżej wymienionych funkcji. W pracach, które poświęcone są rachunkowości, możemy spotkać dwa podejścia do rachunkowości, pierwsze stosowane w gospodarce państwowej sterowanej centralnie i drugie – w gospodarce prywatnej, rynkowej.
Zgodnie z tym pierwszym podejściem na rachunkowość składają się trzy podstawowe elementy:
– księgowość,
– kalkulacja kosztów (rachunek kosztów),
– sprawozdawczość.
Cechuje ją przede wszystkim podejście historyczne i sprawozdawcze.
W gospodarce rynkowej rachunkowość oprócz podejścia historycznego nastawiona jest również na procesy planistyczne. Ponadto rachunkowość dzieli się na:
– finansową,
– zarządczą.
Rachunkowość finansowa związana jest z dotychczasowym podejściem historycznym, sprawozdawczym, natomiast zarządcza z procesami decyzyjnymi dotyczącymi przyszłości.
2. PORÓWNANIE RACHUNKOWOŚCI FINANSOWEJ I ZARZĄDCZEJ
Rachunkowość finansowa jest zorientowana na zewnętrznych użytkowników informacji finansowych. Informacje finansowe są dostarczane w postaci sprawozdań finansowych. Zawarte są w nich informacje o majątku, źródłach finansowania działalności, osiągniętych wynikach finansowych oraz pozycji finansowej firmy. Sposób, formę i częstotliwość dostarczania tych informacji regulują wspomniane rozwiązania prawne, tak, by zawarty w nich obraz przedsiębiorstwa przedstawiony był w sposób rzetelny, wiarygodny, sprawdzalny i odzwierciedlał prawdziwą sytuację. Są to dane mające charakter historyczny, przedstawiane ex post, bowiem rachunkowość finansowa nastawiona jest na przeszłość firmy. Są to wyniki dotyczące zwykle okresu obrachunkowego (roku), ale także krótszych okresów sprawozdawczych (miesiąc). Z informacji tych korzystają użytkownicy zewnętrzni, do których zalicza się m.in.: udziałowców, akcjonariuszy, pożyczkodawców, kredytodawców, czyli głównie podmioty finansujące działalność firmy. Mają więc prawo do wglądu w jej sytuację finansową. Jedni bowiem oczekują informacji o dywidendach i o wartości ich przedsiębiorstwa, natomiast drudzy poszukują informacji na temat wypłacalności przedsiębiorstwa. Informacjami dotyczącymi wysokości wynagrodzeń zainteresowane są związki zawodowe i pracownicy, ale nie tylko. Kontrahenci chcą znać sytuację firmy, by ocenić stopień ryzyka handlowego. Konkurentów oprócz ogólnej sytuacji finansowej interesuje polityka cenowa firmy, poziom kosztów czy strategia firmy. Instytucje centralne jak np. GUS potrzebują informacji finansowych między innymi dla celów statystycznych. Lokalna społeczność z terenu, na którym firma jest usytuowana oczekuje informacji korzystnych dla rozwoju regionu, dotyczących np. zatrudnienia. Z kolei menedżerowie firmy dostarczają tych informacji użytkownikom zewnętrznym, by pokazać, jak efektywnie zarządzają firmą, ale wykorzystują je także do podejmowania decyzji gospodarczych dotyczących przyszłości przedsiębiorstwa.
Rachunkowość zarządcza zorientowana jest na wewnętrznych użytkowników informacji i sprowadza się głównie do analizy i prezentowania informacji finansowych i niefinansowych, które są niezbędne do podejmowania decyzji przez zarząd przedsiębiorstwa i sprawowania kontroli nad firmą. Rachunkowość zarządcza obejmuje techniki i procesy, które mają za zadanie ułatwić zarządzającym i wykonawcom podejmowanie lepszych decyzji w celu osiągania jak najlepszej efektywności. Rachunkowość ta dostarcza także informacji będących bazą do podejmowania decyzji gospodarczych, krótko- i długoterminowych, do planowania i kontroli działalności. Mniej jest w niej narzuconych rozwiązań prawnych, za to występuje samodzielne zarządzanie przedsiębiorstwem.
Rachunkowość zarządcza zorientowana jest na działania przyszłe. Ważne jest w tej rachunkowości szybkość uzyskania informacji, istotność dla podejmowanych decyzji, możliwość wyboru z alternatywnych rozwiązań problemów decyzyjnych. W przeciwieństwie do rachunkowości finansowej stosującej zasadę wyceny według kosztu historycznego, rachunkowość zarządcza może stosować różne sposoby wyceny np. według kosztu bieżącego. Wykorzystuje programowanie liniowe, nieliniowe, rachunek prawdopodobieństwa itp. metody statystyczne. Rachunkowość zarządcza wprowadza nowe kryteria klasyfikacyjne kosztów, odmienne od kryteriów ewidencyjnych.
Porównanie rachunkowości finansowej i zarządczej przedstawiono w poniższej tabeli.
Źródło: opracowanie własne.
3. ROZWÓJ RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ
Rachunkowość zarządcza rozwinęła się z rachunku kosztów po to, by w efekcie poszerzyć jego zakres i znaleźć się w jej centrum.
Rachunek kosztów oparty na kalkulacji pełnych kosztów działalności ukształtował się w okresie produkcji masowej w początkach XX wieku i w latach 20-tych i służył dostarczaniu informacji o kosztach dla ich kontroli oraz w celu ich obniżenia. Wspomagał decyzje cenowe. W centrum zainteresowania rachunku kosztów znalazła się kontrola kosztów jednostkowych. Wygrywał bowiem na rynku ten, kto produkował taniej przy masowej, czasami gorszej jakości, produkcji. Uwaga była skierowana do wewnątrz przedsiębiorstwa. Mieliśmy wówczas do czynienia z przedsiębiorstwami zorientowanymi produkcyjnie. W tym czasie powstały klasyfikacje kosztów na: bezpośrednie i pośrednie. Dla celów kontrolnych stosowano rachunek kosztów normatywnych i standardowych wraz z odchyleniami od nich. Mieliśmy do czynienia z rachunkiem kosztów pełnych, w którym wszystkie koszty rozliczane były na wytwarzane wyroby. W okresie tym wypracowano mierniki oceny funkcjonowania firmy, takie jak stopa zwrotu z kapitału. Sformułowano piramidę Du Ponta, która okazała się bardzo pomocna. Na początku lat 30-tych w USA, a 40-tych w Europie odchodzi się od masowej produkcji rynkowej na rzecz produkcji jednostkowej o wysokiej jakości, zaspokajającej wyszukane potrzeby klientów. Rosną nakłady na prace badawczo-rozwojowe i badanie rynku, a więc i koszty pośrednie. Zmienia się orientacja przedsiębiorstw z produkcyjnej na rynkową. W konsekwencji powoduje to zmianę podejścia do rachunku kosztów. Z orientacji informacyjno-kontrolnej nastawionej na dostarczanie pełnego kosztu wytworzenia produktów (ex post) na orientację informacyjno-kontrolno-decyzyjną zorientowaną ex ante. Dokonano wtedy podziału na koszty stałe i zmienne i powstał rachunek kosztów zmiennych.
Przy orientacji rynkowej przedsiębiorstw rachunek kosztów pełnych przestał być przydatny, ponieważ:
– nie dostarczał informacji o kształtowaniu się kosztów i wyników pod wpływem zmian popytu i zmian w stopniu wykorzystania zdolności produkcyjnych,
– ceny ustalane w oparciu o pełne koszty jednostkowe znajdowały się pod wpływem wewnętrznych relacji przedsiębiorstwa, odbiegały od relacji rynkowych na wytwarzane produkty, co doprowadziło do malejącej konkurencyjności,
– nie był przydatny dla podejmowania decyzji inwestycyjnych.
Zmieniło się nastawienie do rachunku kosztów. Zaczęto stosować rachunek kosztów zmiennych, w którym dokonano podziału na koszty stałe i zmienne. Odpadły problemy ustalania pełnego kosztu jednostkowego związane z niedokładnym rozliczaniem kosztów pośrednich. Rozwinęła się analiza progu rentowności, rachunek efektywności inwestycji.
Zmienia się rola rachunku kosztów, który staje się źródłem informacji zarówno dla celów sprawozdawczych, a więc dla rachunkowości finansowej, jak i decyzyjnych, a więc dla rachunkowości zarządczej. Wymaga się od niego i dokładności w wycenie majątku i wypracowanego wyniku, i dostarczania wariantowych informacji dla podejmowania decyzji, i informacji o stopniu wykonania zaplanowanych do osiągnięcia wyników oraz przyczyn ich niewykonania.
Od tego czasu następuje ciągły rozwój rachunku kosztów dla potrzeb rachunkowości zarządczej. Rozwijają się rachunki problemowe kosztów (przedstawione na schemacie) dotyczące gospodarowania poszczególnymi czynnikami produkcji, np. rachunek kosztów pracy. Decentralizacja uprawnień i odpowiedzialności powoduje powstanie systemu cen wewnętrznych (transferowych) i rachunkowości ośrodków odpowiedzialności. Obniżeniu kosztów magazynowania służy system dostaw na czas. Rachunek kosztów działań pozwala na dokładniejszą kalkulację kosztów i ocenę rentowności wytwarzanych produktów. W rachunku kosztów docelowych planuje się koszty poszczególnych funkcji, które ma spełniać nowy produkt.
Do podstawowych zadań rachunku kosztów należy więc:
– kontrola gospodarności,
– kalkulacja cen i kosztów,
– podejmowanie decyzji gospodarczych. które związane są z planowaniem produkcji,
– ustalanie wyniku i wycena zapasów,
– ustalanie efektywności wariantowych rozwiązań produkcyjnych,
– analiza i obserwacja zmian strukturalnych w trakcie rozwoju przedsiębiorstwa.
4. ROLA RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ W PROCESIE DECYZYJNYM
Z definicji przyjętej wcześniej wynika, że rachunkowość zarządcza jest procesem identyfikacji, pomiaru, gromadzenia, przetwarzania i przekazywania informacji użytkownikom. Wynika z tego, że informacja ma w tym procesie istotne znaczenie. Musi być ona użyteczna w tym sensie, że podejmujący decyzje powinien wykorzystywać wyłącznie informacje niezbędne, istotne, dla podjęcia określonej decyzji. Jeśli np. mamy do wyboru zakup dwóch produkcyjnych zużywających taką samą ilość materiałów, lecz jedna z tych maszyn zużywać będzie więcej energii elektrycznej niż druga, to informacja o zużyciu materiałów nie jest istotna. Ważna będzie natomiast informacja o wielkości zużycia energii elektrycznej i tylko ona może zdecydować o tym, którą maszynę zakupimy. Informacje są istotne w rachunkowości zarządczej i posiadają określoną wartość, które będą miały wpływ na podjęte decyzje jak i na efekty finansowe realizowanych informacji. Informacja także kosztuje. Rachunkowość powinna dostarczać właściwych informacji o żądanej jakości właściwym ludziom we właściwym czasie i po jak najniższym koszcie. Musimy w tym zakresie posługiwać się rachunkiem ekonomicznym, co oznacza, że rachunkowość zarządcza powinna dostarczać tylko takich informacji, z których uzyskane korzyści przewyższają poniesione koszty pozyskania informacji (jest to bardzo ważne). Istotny w rachunkowości w ogóle, nie tylko w zarządczej, jest wycena zdarzeń gospodarczych i majątku. Obowiązują tu pewne koncepcje teoretyczne wyceny, jak chociażby ta, że informacje muszą być wycenione w jednostkach pieniężnych. Istotne jest także to, by wycena była dokonywana w stabilnych warunkach czyli jednostkami pieniężnymi o tej samej sile nabywczej. Niestety, jednostka pieniężna służąca do pomiaru zjawisk gospodarczych nie jest jednostką stabilną w warunkach zmieniających się cen (inflacji i deflacji). Konsekwencją takiej sytuacji jest między innymi nieporównywalność tych samych zjawisk gospodarczych mierzonych w kolejnych okresach. Zjawisko inflacji (częstsze w gospodarce niż deflacja) musi więc być uwzględnione w wycenie oraz w procesach decyzyjnych.
System przekazywania informacji – polega na transformacji informacji od twórcy informacji do użytkownika oraz podlega pewnym zakłóceniom w trakcie kodowania tej informacji, jej przekazywania i dekodowania przez użytkownika. Źródłem informacji ekonomicznych przygotowywanych przez pracowników działów rachunkowości są zdarzenia gospodarcze zachodzące w firmie, rejestrowane przez rachunkowość i przedstawiane w dokumentach sprawozdawczych (bilans, rachunek zysków i strat) i bieżących raportach.
Dokumenty te stanowią swoisty kanał komunikacyjny, którym informacje są przekazywane do użytkowników, którzy wykorzystują je dla swoich potrzeb (głównie do analizy i interpretacji). Kodem informacyjnym są natomiast takie pojęcia jak: aktywa, pasywa, aktywa bieżące, amortyzacja, koszty, stopa procentowa, zysk itp. O ile więc wcześniej mówiliśmy, że rachunkowość jest językiem, którym posługują się menedżerowie, to teraz widać, że ważne jest, by odbiorca rzeczywiście dobrze odczytał informacje, które przekazał nadawca i, by jeden i drugi mieli na myśli to samo.
W procesie tym występują pewne zakłócenia. Mogą one mieć charakter semantyczny i techniczny. W pierwszym przypadku polegają one na różnym rozumieniu przez nadawcę i odbiorcę tych samych informacji. Jeżeli np. mamy podaną wartość netto środków trwałych, to menedżer wykorzystujący tę informację może ją zinterpretować na wiele różnych sposobów:
– jako wartość rynkową takiego samego lub podobnego środka trwałego,
– jako wartość likwidacyjną czyli równowartość wpływów pieniężnych z jego sprzedaży,
– jako wartość historyczną nabycia środka trwałego pomniejszoną o dotychczasowe zużycie.
Każda z tych informacji może być potrzebna w procesie decyzyjnym, każdą z nich mogą dostarczyć służby księgowe, ale czy każda z nich zawarta jest w bilansie?
Zakłócenia o charakterze technicznym mogą być spowodowane błędnym wydrukiem, niewłaściwym zestawieniem informacji, nadmiarem przekazywanych informacji w stosunku do konkretnych potrzeb.
5. PROCES PODEJMOWANIA DECYZJI
Ostatecznym celem rachunkowości zarządczej jest podejmowanie decyzji i przedstawia się je w siedmiu etapach.
Pierwsze pięć etapów związane jest z procesem planowania i podejmowania decyzji, dwa – ostatnie natomiast – obejmują proces kontroli realizowanych decyzji.
Etap 1 – dotyczy wyboru celów działania firmy i jest jednym z trudniejszych etapów. Często jako cel firmy przyjmuje się np.: “utrzymanie dotychczasowej pozycji na rynku” itp.
Wszystkie te cele bazują na wypracowanym zysku firmy. Dlatego za podstawowy cel należy więc uznać maksymalizację zysku, bo on jest źródłem maksymalizacji dochodów właścicieli i wzrostu wartości firmy. Ponieważ w rachunkowości obowiązuje tzw. koncepcja ciągłości działania, która sprowadza się do założenia, że firma działać będzie w dającej się przewidzieć przyszłości, to z tego punktu widzenia celem firmy jest zysk możliwy do osiągnięcia w przyszłości, a dokładniej wartość bieżąca przyszłych wpływów pieniężnych netto. Jest to nadrzędny cel każdej decyzji. Zaletą tego miernika jest to, że po pierwsze jest mierzalny, po drugie – wolny od pewnych konwencji związanych ze sposobami wyceny zysku, stosowanymi przez rachunkowość finansową. Odpowiedzialność za osiągnięcie przyjętego celu ponoszą menedżerowie przedsiębiorstwa.
Etap 2 – menedżerowie muszą podejmować szereg różnych decyzji, których efektem będą wpływy pieniężne netto. Niektóre z nich są będą długookresowe. Mogą one mieć wpływ na zmianę struktury majątku, zwiększenie zdolności produkcyjnych, podwyższenie wydajności pracy. Inne, krótkookresowe, mogą dotyczyć decyzji operacyjnych takich jak: cena sprzedaży itp. Jakikolwiek by nie był okres trwania inwestycji, w każdym wypadku należy analizować wpływy i wydatki pieniężne związane z tą decyzją.
Aby podjąć efektywną decyzję wymagane jest zrozumienie dwóch podstawowych spraw, odpowiedniej bazy dla jej podejmowania oraz niezbędnych informacji dla jej podjęcia. Decyzja zawsze związana jest z wyborem właściwej decyzji, a więc trzeba mieć przynajmniej dwie możliwości, jeśli wobec tego ich nie ma, to nie możemy mówić o podejmowaniu decyzji.
W etapie 3. i 4. muszą być więc zebrane wszystkie istotne informacje o decyzjach alternatywnych oraz wybrane reguły oceny ich efektywności. Decyzję podejmujemy wówczas, gdy wybieramy produkcję wyrobu X zamiast Y w przekonaniu, że wyrób X dostarczy nam wyższych wpływów pieniężnych. Decyzję podejmujemy także wtedy, gdy zaprzestajemy wytwarzania podzespołu B i kupujemy od dostawcy, ponieważ płacimy mu mniej niż wynoszą nasze koszty produkcji. Jeśli wobec tego istnieją możliwe do wyboru alternatywy działania, to muszą się między sobą różnić wydatkami, wpływami. Te różnice trzeba najpierw przeanalizować. Związane jest to z tzw. kosztami i przychodami istotnymi.
Etap 5 – sprowadza się do podjęcia odpowiedniej decyzji. Wybór ten powinien być oparty o analizę wydatków i wpływów związanych z tą decyzją i przedstawiony w przygotowanym planie finansowym (budżecie) realizowanej decyzji. Plan finansowy dla wszystkich decyzji podejmowanych w firmie przedstawiany jest w tzw. budżecie wiodącym, głównym sporządzanym zwykle dla jednego roku (ale też na krótsze okresy sprawozdawcze).
Etap 6. i 7. – to proces kontrolny, który polega na tym, że podjęte decyzje muszą być w sposób ciągły sprawdzane. Analizie muszą podlegać przyczyny odchyleń od przyjętego budżetu w celu wprowadzenia ewentualnych korekt.