1. KOSZTY – POJĘCIE I CECHY CHARAKTERYSTYCZNE
Koszty – wyrażone w mierniku pieniężnym celowe zużycie środków produkcji oraz pracy ludzkiej poniesione w określonej jednostce czasu w związku z prowadzoną działalnością. Stanowią wyrażoną w pieniądzu sumę poniesionych nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej związanej z wyprodukowaniem wyrobu w określonej jednostce czasu.
Cechy charakterystyczne kosztów:
– są zawsze wyrażone wartościowo – miernik pieniężny,
– muszą oznaczać celowe zużycie środków gospodarczych w związku z prowadzoną działalnością,
– kryterium pierwotności oznacza, że koszty muszą wystąpić prędzej niż przychody,
– koszty są zawsze skutkiem prowadzenia przez przedsiębiorstwo danej działalności operacyjnej,
– kryterium zwrotności – zgodnie z rachunkiem ekonomicznym niecelowe jest prowadzenie działalności, gdy koszty przewyższają przychody,
– kryterium porównywalności czyli możliwość porównania poniesionych kosztów z uzyskiwanymi przychodami,
– przypisanie kosztów do określonego okresu.
2. KOSZTY A POJĘCIA BLISKOZNACZNE
W teorii należy umieć rozróżnić pojęcie kosztu od pojęcia nakładu, wydatku, straty nadzwyczajnej (w języku potocznym pojęcia te są utożsamiane).
Nakład – wyrażony w jednostkach naturalnych zużycie środków gospodarczych, których najczęściej nie można sumować.
Rodzaje nakładów:
– nakład siły roboczej – ilość wykonanych roboczogodzin prze pracownika,
– nakłady środków trwałych – np. ilość czasu pracy maszyn, liczba kilometrów przejechanych przez samochód),
– nakłady materiałowe – np. ilość zużytych materiałów w procesie produkcji,
– nakłady pieniężne – ilość środków pieniężnych wykorzystanych w trakcie funkcjonowania przedsiębiorstwa.
Strata nadzwyczajna – skutek zdarzeń losowych nie zależny od woli przedsiębiorstwa, powodujący zmniejszenie środków gospodarczych np. pożar, powódź, kradzież.
Wydatek – rozchód środków pieniężnych na zakup środków gospodarczych np. zakup materiałów, wypłata wynagrodzeń, spłata zobowiązań wobec dostawców, wobec Skarbu Państwa.
Między wydatkami a kosztami istnieją określone relacje:
-z reguły wszystkie koszty są połączone z koniecznością (poprzedniego, równoczesnego lub następnego) ponoszenia wydatków, np. zakup materiałów wydanych bezpośrednio do zużycia,
-wydatki są jednocześnie kosztami, np. zapłata gotówką za usługi przewozowe,
-możliwość czasowej rozbieżności kosztów i wydatków; w praktyce mogą powstać różnice czasowe między zakupem a zużyciem składników majątku i usług, stanowiącym koszt, np. wypłata wynagrodzeń, zakup materiałów, zużycie energii,
-wydatek może wystąpić wcześniej niż koszt np. kupujemy materiały na zapas,
-wydatek może wystąpić później niż koszt np. kupują materiały na kredyt, które natychmiast zużywam w procesie produkcji,
-niektóre koszty nie są wydatkami, np. amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialne i prawne,
-niektóre wydatki nie będą kosztem, np. zakup środków trwałych, spłata kredytów.
3. KRYTERIA KOSZTÓW DLA CELÓW RACHUNKOWOŚCI FINANSOWEJ
Kryteria kosztów dla celów rachunkowości finansowej związane jest z kryterium sprawozdawczym.
Dla celów sprawozdawczych wyróżnia się:
a) układ rodzajowy kosztów – grupuje koszty proste i odpowiada na pytanie: jakie zostały poniesione koszty? Zalicza się do tego układu: amortyzację, zużycie materiałów i energii, wynagrodzenia, ubezpieczenia i inne świadczenia na rzecz pracowników, podatki i opłaty, pozostałe koszty rodzajowe,
b) układ funkcjonalno – podmiotowy – grupuje koszty złożone według miejsca powstania i odpowiada na pytanie: gdzie zostały poniesione koszty? Zalicza się do niego takie koszty jak: koszty zakupu (zaopatrzenia), koszty działalności podstawowej, koszty sprzedaży, koszty zarządu, koszty wydziałowe,
c) układ kalkulacyjny – przedmiotowy kosztów – odpowiada na pytanie na co zostały poniesione koszty, przy czym w układzie tym koszty dzielą się na:
– koszty bezpośrednie – koszty, które można przypisać w sposób bezpośredni na produkowane wyroby np. materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie,
– koszty pośrednie – koszty, których nie można przypisać sposób bezpośredni na produkowane wyroby np. koszty zarządu, koszty sprzedaży. Koszty pośrednie przypisuje się do kosztów bezpośrednich za pomocą kluczy podziałowych.
Układ kalkulacyjny pozwala ustalić jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu, według następującej formuły:
1. Koszty bezpośrednie
2. Koszty wydziałowe
3. Techniczny koszt wytworzenia (1+2)
4. Koszty ogólnego zarządu
5. Zakładowy koszt wytworzenia (3+4)
6. Koszt sprzedaży
7. Koszt własny sprzedanych wyrobów (5+6)
Koszty okresu = Koszt ogólnego zarządu + Koszt sprzedaży
Koszty okresu w całości są ukazywane w rachunku zysków i strat.
Poniższa tabela przedstawia klasyfikację kosztów w ujęciu rachunkowości finansowej:
Źródło: opracowanie własne.
4. KRYTERIUM KOSZTÓW DLA CELÓW RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ
Kryterium kosztów dla celów rachunkowości zarządczej uwzględnia kryterium decyzyjne dotyczące możliwości wspomagania kadry zarządzającej przedsiębiorstwem.
Poniższa tabela przedstawia klasyfikację kosztów ze względu na potrzeby zarządzania jednostką gospodarczą:
Źródło: opracowanie własne
Uwzględniając kryterium kosztów w zależności od wielkości produkcji koszty dzielą się na koszty stałe i koszty zmienne, przy czym formułę koszu całkowitego ustala się następująco:
gdzie:
KC – koszt całkowity
kzj – koszt zmienny jednostkowy
x – wielkość produkcji
KSC – koszt stały całkowity
Koszt zmienny – koszt, który ulega zmianie wraz ze zmianą wielkości produkcji. Wyróżnia się dla celów dydaktycznych następujące koszty zmienne:
a) koszt zmienny proporcjonalny – koszt, który zmienia się w tym samym tempie co zmiana wielkości produkcji, np. produkcja rośnie o 5 % to koszt zmienny rośnie o 5 %. Wówczas współczynnik zmienności kosztów, który jest ilorazem zmiany wielkości kosztów do zmiany wielkości produkcji wynosi 1.
b) koszt zmienny progresywny – koszt, który rośnie szybciej niż tempo zmiany wielkości produkcji np. produkcja rośnie o 10 % to koszt zmienny rośnie o 20 %. Wówczas współczynnik zmienności kosztów, który jest ilorazem zmiany wielkości kosztów do zmiany wielkości produkcji jest większy od 1.
c) koszt zmienny degresywny – koszt, który rośnie wolniej niż tempo zmiany wielkości produkcji np. produkcja rośnie o 5 % to koszt zmienny rośnie o 3 %. Wówczas współczynnik zmienności kosztów, który jest ilorazem zmiany wielkości kosztów do zmiany wielkości produkcji jest mniejszy od 1.
Koszt stały (koszt gotowości, koszt absolutny) – koszt, który nie ulega zmianie wraz ze zmianą wielkości produkcji, wówczas wskaźnik zmienności kosztów wynosi 0 (Wz = 0).
Uwzględniając stopień wykorzystania zdolności produkcyjnej koszty stałe dzielą się na:
– koszt stały użyteczny – występuje wówczas gdy przedsiębiorstwo w pełni wykorzystuje swoje zdolności produkcyjne,
– koszt stały nieużyteczny – występuje wówczas, gdy przedsiębiorstwo nie w pełni wykorzystuje swoje zdolności produkcyjne.
Koszt mieszany – jest to połączenie kosztu stałego i kosztu zmiennego np. rachunek za telefon (część stała – abonament, część zmienna – liczba zużytych impulsów), wynagrodzenie przedstawiciela handlowego (część stała – płaca zasadnicza, część zmienna – prowizja).
Uwzględniając kryterium istotności kosztów przy podejmowaniu decyzji wyróżnia się:
– koszt istotny – (znaczący, relewantny) – charakteryzuje się on dwoma cechami, czyli jest różnicą między dwoma alternatywnymi cechami oraz stanowi przyszły wydatek pieniężny,
– koszt nieistotny – nie ma wpływu przy podejmowaniu decyzji.
Uwzględniając kryterium innych celów decyzyjnych wyróżnia się:
1. Koszt odwracalny (uznaniowy) – koszt, który można ograniczyć w wyniku zaniechania wcześniej podjętych decyzji np. przesunąć termin remontu,
2. Koszt nieodwracalny (utopiony, zapadły) – koszt, który jest efektem wcześnie podjętej decyzji, na którą przedsiębiorstwo obecnie nie ma wpływu np. poniesiony koszt zaniechanej produkcji, nadmierne zbędne zapasy,
3. Koszt alternatywny (koszt utraconych korzyści) – utracone dochody w wyniku podjęcia jednej decyzji, w wyniku której zaniechamy podjęcia innej decyzji,
4. Koszt krańcowy – koszt związany z wyprodukowaniem każdej dodatkowej jednostki dobra.
Uwzględniając kryterium celowości i możliwości kontroli kosztów wyróżnia się:
– koszty kontrolowane – koszty zależne od osoby podejmującej decyzję w przedsiębiorstwie np. pracownik działu zaopatrzenia dokonuje na podstawie analizy rynku zakupu materiałów od poszczególnych kontrahentów,
– koszty niekontrolowane – w tym wypadku osoba podejmująca decyzję nie ma wpływu (wyboru) w przypadku podejmowania decyzji.
Uwzględniając tryb ustalania kosztów, czyli czasowy charakter kosztów wyróżnia się:
– koszty ustalone ex ante (przyszłościowe) są to koszty planowane,
– koszty ustalone in tempora są to koszty bieżące,
– koszty ustalone ex post (historyczne) są to koszty poniesione.
Poniżej zaprezentowano w formie tabeli podstawowe kryteria klasyfikacji kosztów:
Źródło: T. Kiziukiewicz, Zarządcze aspekty rachunkowości, PWE, Warszawa 2003, s. 143.
5. KRYTERIUM KLASYFIKACYJNE PRZYCHODÓW
Kryterium klasyfikacyjne przychodów dla celów rachunkowości finansowej
Dla celów rachunkowości finansowej istotne jest rozróżnienia pojęcia przychód i wpływ.
przychód ≠ wpływ
Przychód – pojęcie wykorzystywane w rachunkowości zgodnie z zasadą memoriału. Zgodnie z tą zasadą przychód powstaje w momencie wystawienia faktury z tytuły sprzedaży, a nie w momencie uzyskania wpływu gotówki.
Wpływ środków pieniężnych – pojęcie wykorzystywane w prawie podatkowym zgodnie z zasadą kasową, według której wpływ powstaje w momencie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zrealizowanej transakcji, a nie w momencie wystawienia faktury sprzedaży.
Różnice między tymi pojęciami wynikają z rozbieżności w czasie uzyskania środków pieniężnych z tytułu realizowanych transakcji.
Generalnie przychodami według prawa bilansowego są otrzymane bądź należne kwoty z tytułu sprzedaży oraz z innych tytułów.
Przychody są rozumiane w rachunkowości zgodnie z zasadą memoriałową, to znaczy powstają one w momencie przekazania kontrahentowi towarów, produktów lub innych składników majątkowych, czyli w momencie wykonania świadczenia, a nie w momencie przyjęcia zapłaty.
Kryteria klasyfikacyjne ujmowania przychodów w prawie bilansowym podporządkowane zostały głównie uzyskiwaniu informacji o rentowności poszczególnych obszarów działalności jednostki gospodarczej.
Dlatego przychody ujmuje się w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym według następującego podziału:
a) przychody z podstawowej działalności operacyjnej – otrzymane bądź należne przychody ze sprzedaży produktów i towarów, wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług,
b) przychody z pozostałej działalności operacyjnej – przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności przychody ze zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z odpisania przedawnionych lub umorzonych zobowiązań, rozwiązania rezerw (z wyjątkiem dotyczących operacji finansowych), przychody w postaci otrzymanych kar, grzywien, odszkodowań, otrzymanych darowizn oraz dotacji, subwencji i dopłat na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych. Dotacje, subwencje i dopłaty do środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych ujmuje się wstępnie jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w wysokości kwot otrzymanych na te cele (jeżeli w myśl odrębnych przepisów nie zwiększają one funduszy własnych), a następnie przeksięgowuje się je sukcesywnie na pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł; przepis ten stosuje się także do otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych, środków trwałych w budowie, oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także otrzymanych w drodze darowizny,
c) przychody z operacji finansowych (przychody finansowe) – przychody z tytułu dywidend i udziałów w zyskach, odsetek, zbycia aktywów finansowych, dodatnich różnic kursowych itp.,
d) przychody nadzwyczajne (zyski nadzwyczajne) – dodatnie skutki finansowe zdarzeń niepowtarzalnych, powstających w sposób trudny do przewidzenia poza działalnością operacyjną jednostki (zaliczane są do przychodów z pozostałej działalności operacyjnej).
Kryterium klasyfikacyjne przychodów dla celów rachunkowości zarządczej
W praktyce gospodarczej przychody dla potrzeb rachunkowości zarządczej można klasyfikować przyjmując różnorodne kryteria podziału, szczególnie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży w ramach normalnej działalności operacyjnej. Przykładowo przychody takie można grupować według:
– osób odpowiedzialnych za sprzedaż,
-punktów sprzedaży,
-obszarów geograficznych (regiony, województwa, kraje, kontynenty),
-form płatności za sprzedaż (gotówkowe, bezgotówkowe),
-terminów płatności za sprzedaż w przypadku sprzedaży z odroczonym terminem zapłaty,
-waluty w jakiej będzie dokonana płatność,
-odbiorców (klienci indywidualni, hurtownie, sklepy, szkoły, urzędy, itd.),
-innych podziałów przydatnych dla celów decyzyjnych (charakter czasowy, znaczenia przy podejmowaniu decyzji, możliwość i potrzebę kontrolowania przez kierownika dennego ośrodka odpowiedzialności).
Uwzględniając kryterium trybu ich ustalania, wyróżnia się:
– przychody ustalone w trybie ex ante – przychody planowane jakie przedsiębiorstwo może uzyskać w przyszłości,
– przychody ustalone in tempora – bieżące przychody jakie uzyskuje podmiot w toku prowadzonej działalności,
– przychody ustalone w trybie ex post – przychody historyczne jakie przedsiębiorstwo uzyskało w poprzednich okresach.
Uwzględniając kryterium znaczenia przy podejmowaniu decyzji wyróżnia się:
– przychody istotne (decyzyjne) – osiągnięte w przyszłości jako rezultat podjętej decyzji (będą inne w zależności od przyjętego wariantu decyzji),
– przychody nieistotne (niedecyzyjne) – nie są wynikiem podjętej decyzji (będą takie same dla danych wariantów decyzji).
Uwzględniając kryterium możliwość i potrzebę kontrolowania przez kierownika danego ośrodka odpowiedzialności wyróżnia się:
– przychody kontrolowane (wysokość ich zależy od działań danego kierownika ośrodka odpowiedzialności),
– przychody niekontrolowane (wysokość ich nie zależy od działań danego kierownika ośrodka odpowiedzialności).
Wyróżnia się jeszcze inne podziały przychodów, które są wykorzystywane przez menedżerów, ale najważniejsze zostały przedstawione.