1. OGÓLNA CHARAKTERYSTYKA TEORII OGRANICZEŃ
Istota teorii ograniczeń opiera się na dwóch tezach:
1. Każda gospodarcza działalność jednostki stanowi sekwencyjny układ procesów (łańcuch bądź system) prowadzący do przetworzenia zasobów produkcyjnych w produkty podlegające sprzedaży,
2. Każdy realny system (jakim jest przedsiębiorstwo) ma zawsze jakieś, przynajmniej jedno ograniczenie.
Teoria ograniczeń postrzega przedsiębiorstwo jako zespół elementów powiązanych ze sobą. Każdy element powiązany jest z pozostałymi, a całkowita efektywność systemu uzależniona jest od połączonych wysiłków wszystkich jego elementów składowych. Fundamentalna zasada teorii ograniczeń dotyczy roli jaką odgrywa w systemie istniejące ograniczenie. Podstawą jest zrozumienie, że każdy system powstał w określonym celu. Dlatego działania podejmowane w określonej części organizacji powinny być oceniane poprzez ich wpływ na cel systemu jako całości. Wymaga to zdefiniowania celu systemu oraz miar, które pozwolą ocenić wpływ funkcjonowania każdego obszaru przedsiębiorstwa i podejmowanych w nim decyzji na cel jednostki.
Motywem działania każdej organizacji i każdego człowieka jest nieustanne dążenie do poprawy jakości przedsięwzięcia. Jeżeli możliwość osiągnięcia wyższego poziomu działania nie jest praktycznie realizowana, oznacza to, że występuje czynnik lub kombinacja czynników, które utrudniają postęp i rozwój. Każdy czynnik, który blokuje zbliżanie się organizacji do celu jest ograniczeniem.
Proces ciągłej poprawy, na którym oparta jest metodologia teorii ograniczeń, wymaga koncentracji wszelkich działań na zarządzaniu ograniczeniami. Jeżeli organizacja jest łańcuchem procesów, a poszczególne działania stanowią jego ogniwa, to o wytrzymałości całego systemu decyduje najsłabsze ogniwo. Inaczej mówiąc: firma jest tak silna, jak jej najsłabsze ogniwo. Ogranicza ono sukces całego systemu (hamuje wielkość produkcji lub sprzedaży – a w konsekwencji wygenerowany zysk) i stanowi jego podstawowy element krytyczny. W praktyce więc mamy do czynienia z “wąskimi gardłami” procesu gospodarowania. Teoria ograniczeń ma na celu zidentyfikowanie oraz zarządzanie “wąskimi gardłami”. Jest to konieczne, jeśli chce się osiągnąć sukces, w przeciwnym razie prawdziwe stanie się twierdzenie: “albo ty zarządzasz ograniczeniami, albo one zarządzają tobą”.
Podsumowując można stwierdzić, iż teoria ograniczeń to metoda pozwalająca na identyfikację i zarządzanie ograniczeniami, które występują w otaczającym nas świecie. Ograniczenie jest to czynnik, który blokuje albo spowalnia rozwój, osiągnięcia, realizację celu działania przedsiębiorstw, instytucji itd. Teoria ograniczeń znalazła zastosowania praktyczne w wielu obszarach działania człowieka: przemyśle, dystrybucji, zarządzaniu projektami, szkolnictwie, wojskowości, itp., pozwalając wszędzie na osiągnięcie znaczących rezultatów.
2. ETAPY (PROCEDURY POSTĘPOWANIA) W TEORII OGRANICZEŃ
Teoria ograniczeń identyfikuje czynniki stojące na przeszkodzie pełnemu wykorzystaniu potencjału firmy i planuje sposoby radzenia sobie z tymi przeszkodami, które nazywa się ograniczeniami. Zarządzanie ograniczeniami jest podejściem dotyczącym inicjowania oraz utrzymywania procesu ciągłego usprawniania firmy. Wprowadzanie usprawnień związane jest natomiast z trzema następującymi pytaniami:
– Co zmienić ?
– Na co zmienić ?
– Jak przeprowadzić zmianę ?
Procedura postępowania zapewniająca podniesienie efektywności funkcjonowania organizacji obejmuje 5 etapów zarządzania ograniczeniami. Są nimi:
1. Identyfikacja “wąskiego gardła” systemu (zidentyfikowanie ograniczenia systemu),
2. Podjęcie decyzji o sposobie wykorzystania “wąskiego gardła” (decyzja o eksploatacji ograniczenia, rozpoznanie możliwości zasobu będącego ograniczeniem i ich wykorzystanie),
3. Podporządkowanie wszystkich innych działań decyzjom podjętym w etapie drugim (podporządkowanie innych elementów systemu ograniczeniu, podporządkowanie funkcjonowania innych procesów możliwościom wykorzystania maksymalnego zasobu będącego ograniczeniem),
4. Usunięcie “wąskiego gardła” systemu (wzmocnienie ograniczenia, podniesienie poziomu jego wykorzystania, podniesienie zdolności produkcyjnej zasobu – ograniczenia),
5. Powrót do etapu pierwszego (jeśli udało się zlikwidować “wąskie gardło”) – nie pozwolić by inercja stała się ograniczeniem.
Identyfikacja wąskiego gardła systemu (ograniczeń systemu)
W każdym przedsiębiorstwie można znaleźć ograniczenia lub restrykcje, które limitują osiągane przez nie dochody. W zależności od przyjętego kryterium, ograniczenia systemu pogrupować można w kilka kategorie. Najbardziej elementarny podział ograniczeń, ze względu na ich lokalizację, pozwala wyróżnić dwa rodzaje “wąskich gardeł”: ograniczenia wewnętrzne i ograniczenia zewnętrzne.
Ograniczenia wewnętrzne mogą wynikać zarówno z ograniczeń natury fizycznej, jak i stosowanej przez menedżerów polityki decyzyjnej. Są one zlokalizowane w różnych obszarach przedsiębiorstwa. Wynikać mogą zarówno z niewystarczających zdolności produkcyjnych poszczególnych zasobów, jak i ze stosowanych procedur, ukształtowanych postaw pracowników, stosowanej przez menedżerów polityki decyzyjnej. Mogą więc one wynikać zarówno z ograniczeń natury fizycznej, jak i stosowanej przez menedżerów polityki decyzyjnej. Ograniczenia natury fizycznej to niewystarczające w stosunku do istniejącego popytu zdolności produkcyjne. Natomiast ograniczenia decyzyjne wynikają z braku informacji, doświadczenia, odpowiednich umiejętności, czy też celowej działalności kadry zarządzającej.
Ograniczenia zewnętrzne to ograniczenia wypływające z rynku. Mogą mieć charakter popytowy lub podażowy. Z jednej strony, zbyt niski popyt na wytwarzane produkty bądź usługi, powoduje niepełne wykorzystanie posiadanych zdolności produkcyjnych. Z drugiej natomiast, przedsiębiorstwo nie jest w stanie zakupić dostatecznej ilości materiałów lub niedostateczna jest ich jakość, z powodu złego doboru dostawców. Warto zauważyć, że te słabe ogniwa mogą tylko pozornie mieć charakter ograniczeń zewnętrznych. Zarówno w przypadku ograniczeń popytowych, jak i podażowych, można mieć do czynienia po prostu z konsekwencją błędnie podjętych przez kadrę kierowniczą decyzji – faktycznym ograniczeniem jest więc ograniczenie decyzyjne, czyli wewnętrzne.
Drugi ze spotykanych podziałów ograniczeń systemu, bierze pod uwagę ich charakter. “Wąskie gardła” systemu można więc podzielić na:
– ograniczenia materialne (fizyczne),
– ograniczenia niematerialne.
Pierwsze z nich dotyczą fizycznych czynników produkcji. Należeć mogą tu zasoby surowców, maszyn, wykwalifikowanej siły roboczej. Dotyczą więc maksymalnych mocy produkcyjnych poszczególnych urządzeń, maszyn, ludzi i ich zespołów. Natomiast ograniczenia niematerialne obejmują najczęściej niedostateczną liczbę posiadanych informacji, wzorce zachowań, procedury oraz wszelkie inne bariery rozwoju, poza czysto fizycznymi. Bardzo silnym ograniczeniem o niematerialnym charakterze może być też opór przed zmianami w sposobie myślenia, działania, a przede wszystkim w metodach pomiaru efektywności danego przedsięwzięcia.
W literaturze przedmiotu spotkać można także podział ograniczeń działalności przedsiębiorstwa na następujące kategorie:
– ograniczenia rynkowe – występują w przypadku nieodpowiedniego poziomu popytu nadane wyroby lub usługi,
– ograniczenia zasobów – pojawiają się, gdy dany czynnik produkcji posiadany przez przedsiębiorstwo ma niewystarczające moce, aby wytworzyć taką ilość produktów, która w pełni zaspokoi popyt,
– ograniczenia materiałowe – występują, gdy zmniejszają się zewnętrzne źródła pozyskiwania surowców i materiałów,
– ograniczenia związane ze stosowanymi zasadami – pojawiają się, gdy zarząd stosuje zasadę limitującą zdolność przedsiębiorstwa do reagowania na pojawiające się możliwości,
– ograniczenia w zakresie logistyki – powodowane przez zastosowanie określonych metod ograniczających operacje.
Tak więc w toku prowadzonej działalności przedsiębiorstwa napotyka szereg ograniczeń, które kadra zarządzająca musi właściwie rozpoznać i zidentyfikować, tak aby można je w sposób jak najbardziej efektywny wyeliminować. Wymaga to od zarządzających nie tylko dużej wiedzy teoretycznej, ale również praktycznej a czasami intuicji, dzięki której można dane ograniczenie pokonać, tak aby przedsiębiorstwo mogło prawidłowo funkcjonować.
Podjęcie decyzji o sposobie wykorzystania wąskiego gardła
Po zidentyfikowania zasobu będącego ograniczeniem czynione są starania, aby poprawić proces i zwiększyć zdolność przetwórczą zasobu będącego ograniczeniem, unikając jednak przy tym większych wydatków na rozbudowę czy modernizację. Podporządkowanie innych procesów gdy zasób będący ograniczeniem jest wykorzystywany do maksimum, szybkość działania innych procesów jest dostosowywana do wykorzystania tego maksimum. Część procesów działa na niepełnej szybkości po to, aby ograniczenie mogło być w pełni wykorzystywane, równocześnie zatrzymana jest produkcja na zapas. Podporządkowane procesy zwykle znajdują się przed ograniczeniem. Procesy znajdujące się za ograniczeniem interesują nas mniej, najprawdopodobniej są one wykorzystywane poniżej swych możliwości, czekając na rezultat pracy zasobu będącego ograniczeniem.
Możliwości wąskich gardeł nie zawsze są wykorzystywane w sposób maksymalny. Najprostszym sposobem na zmianę tego stanu jest maksymalizowanie czasu pracy czynnika będącego ograniczeniem. Nie może to trwać jednak w nieskończoność. System produkcji opierający się na pięcioetapowym procesie zarządzania ograniczeniami wymaga, aby tempo całego procesu produkcji wyznaczane było przez najsłabsze ogniwo. Ogniwo to posiada rezerwę czasową (bufor). Zadaniem bufora jest zapobieganie przerwom w pracy ogniwa ograniczającego, dlatego musi mieć on odpowiednią wielkość. Wielkość bufora uzależniona jest od możliwych do wystąpienia awarii zasobów poprzedzających wąskie gardło. Utworzenie bufora jest zagwarantowane właściwym momentem rozpoczęcia pracy pierwszego ogniwa i zakończeniem w odpowiednim czasie pracy zasobu bezpośrednio poprzedzającego ograniczenie (lina).
Podporządkowanie wszystkich innych działań decyzjom podjętym w etapie drugim
Gdy podjęta jest decyzja o wykorzystaniu “wąskiego gardła”, wszystkie inne działania muszą zostać podporządkowane temu celowi, czyli traktowane jako drugoplanowe. Innego sposobu zarządzania wymagają bowiem te ogniwa, które mają nadwyżkę mocy produkcyjnych, innego zaś to, które musi wykorzystywać swoje moce w 100%, a więc “wąskie gardło”.
Eksploatowane do granic ograniczenie wyznacza najwyższy pożądany poziom produkcji. Z powodu wzajemnych zależności i powiązań, optymalne działanie systemu nie będzie wcale sumą maksimów lokalnych. Na etapie tym okazuje się, że działania zmierzające do wzrostu efektywności innych ogniw łańcucha nie gwarantują zwiększenia efektywności całego systemu. Co więcej, najczęściej efektywność obniżają – na przykład poprzez wzrost zapasów produkcji w toku. Wynika z tego, że produkcja pozostałych zasobów musi zostać podporządkowana produkcji “wąskiego gardła”, co oznacza ograniczenie aktywności pozostałych ogniw łańcucha.
Usunięcie wąskiego gardła systemu
Jeżeli wydajność całego systemu nie jest wystarczająca, wymagane są dalsze zmiany. Mogą to być np. inwestycje kapitałowe, które pociągają za sobą znaczne koszty. W efekcie wzrastają zdolności produkcyjne zasobu będącego ograniczeniem. Teoria ograniczeń jest sposobem na zwiększenie zdolności produkcyjnej całego systemu. Działaniami zmierzającymi do zwiększenia jego efektywności mogą być:
– wprowadzenie produkcji zmianowej,
– zwiększenie liczby nadgodzin,
– wzmożenie kontroli jakości przed “wąskim gardłem” w celu eliminacji produkcji wybrakowanej w “wąskim gardle”,
– zwiększenie parku maszynowego,
– zakup na rynku brakujących półproduktów wytwarzanych przez “wąskie gardło”.
Pierwsze dwa sposoby skutkować mogą obniżeniem kosztów operacyjnych, nie wymagają również ponoszenia przez przedsiębiorstwo dodatkowych nakładów. Dwa kolejne wiążą się z dokonaniem koniecznych inwestycji.
Podsumowując, zwiększenie zdolności produkcyjnej systemu jako całości osiągnąć można poprzez:
– optymalne wykorzystanie “wąskiego gardła” systemu,
– eliminację zbędnych działań w ogniwach nie będących “wąskimi gardłami”,
– dokonanie niezbędnych inwestycji w zwiększenie przepustowości “wąskiego gardła”.
Powrót do etapu pierwszego
Ponieważ każdy system ma ograniczenia, identyfikacja i eliminacja jednych powoduje, że na ich miejsce pojawiają się nowe. Procedura pięcioetapowego zarządzania systemem ma charakter sekwencyjny i ciągły. Teoria ograniczeń jest sztuką ciągłej poprawy efektywności działania.
Po opanowaniu pierwszego ograniczenia inna część systemu lub łańcucha procesów może stać się ograniczeniem. Wymaga to powtórzenia cyklu usprawniania. W rzeczywistości ograniczeń tych nie można wyeliminować. Skupiając się na ograniczeniach, ta metodologia daje dobre efekty, jeśli chodzi o skrócenie czasu przepływu produktów lub usług przez system. Zmniejszenie rozrzutności na poziomie wykorzystania zasobu ograniczającego zwiększa przepustowość systemu i zmniejsza czas przepływu przez system. Gdy mamy lepsze wykorzystanie ograniczenia, zmniejszają się odchylenia od wartości normatywnych wyrobów i zwiększa się poziom jakości.
Analiza ograniczeń nie wymaga dogłębnej znajomości danych technicznych i ich analizy oraz wielu osób rozumiejących budowę systemu. Wystarczy, aby nieliczne, za to wpływowe osoby w przedsiębiorstwie podjęły decyzję o zmianach w systemie. Nie wymaga to szerokiego udziału pracowników, nie jest też konieczne usprawnianie wszystkich procesów. Metoda ta opiera się na następujących założeniach:
– dla organizacji wartością podstawową jest szybkość, z jaką produkty lub usługi przechodzą przez system,
– aby otrzymać efekt końcowy, bierzemy pod uwagę obecnie działające procesy,
– produkty lub usługi mają charakter stabilny.
3. POJĘCIE I ISTOTA RACHUNKOWOŚCI PRZEROBU
Metoda obliczeń odzwierciedlająca rozumowanie Goldratta stanowi odmianę rachunku kosztów zmiennych i określana jest rachunkowością przerobu. Jest ona definiowana przez Instytut Biegłych Księgowych ds. Rachunkowości Zarządczej jako metoda pomiaru wyników, która wiąże koszty produkcji i pozostałe koszty z przerobem, przy czym koszty produktu w rachunkowości przerobu są związane z wykorzystaniem kluczowych zasobów przez różne wyroby.
Podstawowymi jej elementami składowymi są następujące kategorie:
– przerób – stawka (marża) za jaką system generuje pieniądze w wyniku sprzedaży,
– inwestycje (zapasy) – wszystkie pieniądze zainwestowane w zakup aktywów, które następnie zamierzamy sprzedać,
– koszty operacyjne – pieniądze, które system wydaje w celu przekształcenia inwestycji w przerób.
Według Goldratta, posługując się trzema powyższymi miarami (przerób, koszty operacyjne, inwestycje) można ocenić efektywność całego systemu (przedsiębiorstwa), jak również jakość podejmowanych decyzji menedżerskich.
4. POMIAR DZIAŁALNOŚCI W RACHUNKOWOŚCI PRZEROBU
Zanim rozpocznie się proces usprawniania funkcjonowania danego obszaru przedsiębiorstwa (dokonania cząstkowych ulepszeń systemu) zgodnie z omówionymi powyżej pięcioma etapami, według Goldratta, należy wcześniej zdefiniować cel całego systemu oraz miary, które umożliwią ocenę wpływu poszczególnych podsystemów i decyzji cząstkowych na cel ogólny systemu. Zgodnie z teorią ograniczeń celem przedsiębiorstwa jest zarabianie pieniędzy teraz i w przyszłości. Mają to ułatwić następujące miary finansowe, które umożliwiają ocenę dokonań przedsiębiorstwa:
a) przerób – oznacza nadwyżkę pieniężną uzyskaną ze sprzedaży produktów nad całkowicie zmiennymi kosztami ich wytworzenia. Jest związany jedynie ze sprzedażą i oznacza dopływ środków pieniężnych do przedsiębiorstwa. Formuła obliczenia wartości przerobu jest następująca:
p = c – z
gdzie:
p – przerób na jednostkę produktu,
c – cena produktu,
z – koszty jednostkowe całkowicie zmienne
Przez całkowicie zmienne koszty jednostkowe, należy rozumieć koszty, które zależą od wielkości produkcji (sprzedaży). W podstawowym modelu rachunkowości przerobu są nimi wyłącznie koszty materiałowe. Wynika to z faktu, że zmiany w organizacji produkcji i technologii powodują, iż współcześnie płace zaliczane zazwyczaj do kosztów zmiennych, nie wzrastają proporcjonalnie do wzrostu produkcji (sprzedaży). Przedstawiona formuła przerobu (p = c – z), powoduje że wytworzone i niesprzedane produkty oraz półprodukty wycenić należy wyłącznie po całkowicie zmiennych kosztach wytworzenia. Pozwala to na uniknięcie tzw. produkcji na skład i stwarza bodźce do ograniczenia aktywności innych niż “wąskie gardło” elementów systemu.
Całkowity przerób wygenerowany przez dany produkt można określić następująco:
P = p × x
gdzie:
x – oznacza wielkość sprzedanych w danym okresie produktów.
Przerób oznacza nadwyżkę pieniężną uzyskaną ze sprzedaży produktów nad całkowicie zmiennymi kosztami ich wytworzenia. Natomiast przerób wygenerowany przez całe przedsiębiorstwo (∑P) jest sumą przerobów wygenerowanych przez wszystkie produkty. W formule tej z jednej strony występują przychody, a z drugiej koszty zmienne, co czyni tę koncepcje podobną do koncepcji marży brutto (marży na pokrycie) z rachunku kosztów zmiennych. Z jednym wyjątkiem, że kosztami zmiennymi są wyłącznie koszty materiałowe.
b) inwestycje (zapasy) – wszystkie pieniądze zainwestowane w zakup składników majątkowych (rzeczy, przedmiotów) w celu dalszej odsprzedaży. Według Goldratta, można podzielić je na dwie grupy:
– materiały,
– półprodukty i wyroby gotowe oraz pozostałe aktywa.
Podział taki jest wystarczający, bowiem z punktu widzenia rachunkowości przerobu najważniejsze jest wyodrębnienie materiałów niezbędnych do wytwarzania produktów. Odnosząc się do przedstawionej powyżej formuły przerobu widać, iż należałoby wytworzone i niesprzedane produkty, a także półprodukty wycenić jedynie po całkowicie zmiennych kosztach wytworzenia, a więc po kosztach materiałowych. Pozwoli to na uniknięcie zawyżania krótkookresowych zysków poprzez tzw. produkcję na skład.
c) koszty operacyjne – określone wydatki, jakie system ponosi, by przekształcić zapasy w przerób. Często w literaturze koszty te są traktowane jako koszty stałe. Jednakże w rachunkowości przerobu koszty te nie podlegają żadnym dalszym podziałom tzn. nie są traktowane jako stałe, zmienne, bezpośrednie czy pośrednie. Są to po prostu inne koszty niż koszty całkowicie zmienne. Tak więc w teorii ograniczeń naprawdę istotny jest podział kosztów na koszty całkowicie zmienne i pozostałe. Taki bowiem podział znajduje odzwierciedlenie w podstawowej formule matematycznej teorii ograniczeń i rachunkowości przerobu. Są to więc zarówno wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń, zapłatę za energię elektryczną, koszty usług obcych, odsetki od kapitałów obcych, a także zapłacony podatek dochodowy.
Należy pokreślić, iż Goldratt w swej definicji odbiega od istoty kosztów jako obiektywnej kategorii ekonomicznej. Podkreśla, że koszty operacyjne są ponoszone w celu uzyskania przerobu, nie mówi jednak o zużyciu czynników produkcji. Ponadto, nie określa, jak traktować koszty o charakterze niepieniężnym (np. amortyzację).
Różnica całkowitej wartości przerobu oraz kosztów operacyjnych pozwala ustalić zysk netto. Oblicza się go według następującej formuły:
Zysk netto = całkowita wartość przerobu – koszty operacyjne, czyli:
Z = P – K
gdzie:
Z – zysk netto,
P – całkowita wielkość przerobu,
K – koszty operacyjne.
Z przedstawionej formuły widać, że sposób ustalania zysku przebiega dwustopniowo – w następujący sposób tzn. najpierw należy ustalić przerób, a następnie zysk netto:
1. Przychody ze sprzedaży (C)
2. Koszty całkowicie zmienne (Z)
3. Przerób (P) (1-2)
4. Koszty operacyjne (K)
5. Zysk netto (Z) (3-4)
W teorii ograniczeń, trzy omówione powyżej miary efektywności systemu są wystarczające do obliczenia wartości wskaźnika ROI (stopy zwrotu z zainwestowanego kapitału) – miary służącej do oceny efektywności przedsiębiorstwa jako całego systemu oraz każdej pojedynczej inwestycji. Jest on obliczany według formuły:
gdzie:
P – całkowita wielkość przerobu
K – koszty operacyjne
I – inwestycje (zapasy)
Według Goldratta, posługując się trzema elementami tej formuły (przerób, koszty operacyjne, inwestycje) można ocenić efektywność całego przedsiębiorstwa, jak również jakość podejmowanych decyzji menedżerskich. Idealną jest decyzja, która prowadzi do zwiększenia przerobu i jednocześnie zredukuje wysokość zapasów i kosztów operacyjnych. Każda decyzja, która wpłynie pozytywnie na poziom wskaźnika ROI, będzie sprzyjała osiągnięciu celu przedsiębiorstwa jako całości. Jedynym kryterium oceny jakości podejmowanych decyzji staje się więc reakcja na nią wskaźnika ROI.
W przeciwieństwie do tradycyjnie rozumianej rachunkowości dążącej do minimalizacji kosztów, rachunkowość według teorii ograniczeń jest nakierowana na maksymalizację zysku na poziomie całego przedsiębiorstwa bądź poszczególnych ośrodków odpowiedzialności. Zwiększanie wartości przerobu możliwe jest tylko przy odpowiednim zarządzaniu ograniczeniem, a identyfikację ograniczenia umożliwia spojrzenie na przedsiębiorstwo jako system. Zmusza to menedżerów do myślenia o organizacji jako całości. Wdrożenie teorii ograniczeń może ułatwić im z jednej strony zrozumienie procesu produkcji i dostarczyć informacji przydatnych do podejmowania decyzji o efektywnym wykorzystaniu czynników produkcji oraz kształtowaniu struktury produkcji. Ponadto teoria ograniczeń dostarcza im także zasady kształtowania struktury produkcji przedsiębiorstwa, których zastosowanie umożliwia zwiększenie wartości przerobu, a w konsekwencji wzrost wyniku ze sprzedaży produktów, przy czym zasadność każdej podjętej decyzji można ocenić badając jej wpływ na ROI przedsiębiorstwa, który kształtują wyłącznie trzy wielkości: przerób, inwestycje i koszty operacyjne. Z drugiej zaś strony podporządkowanie wszystkich działań likwidacji “wąskiego gardła” wymusza rezygnację menedżerów innych ośrodków z decyzji poprawiających lokalne wskaźniki ekonomiczne (wzrost wykorzystania zdolności poszczególnych centrów). Generuje tym samym konflikty między menedżerami poszczególnych ośrodków, gdyż najważniejszy okazuje się punkt widzenia tylko najsłabszego centrum i przedsiębiorstwa jako całości. W istocie teoria ograniczeń nie mierzy efektywności wszystkich centrów (ogniw), lecz wyłącznie efektywność “wąskiego gardła” (i całego systemu jednocześnie). Nie opłaca się więc wobec tego wykorzystywać w 100 % posiadanych zdolności produkcyjnych pozostałych centrów, gdyż nie zwiększy to przerobu, natomiast obniży zysk netto i ROI.
W teorii ograniczeń wszystkie działania podporządkowane są przedstawionej formule zwrotu z zainwestowanego kapitału (ROI). Zdaniem Goldratta stanowi ona nowy paradygmat rachunkowości.
Omówione wyżej miary mają różną hierarchię ważności. Najistotniejszą z omawianych wielkości jest przerób, bowiem tylko on nie ma ograniczeń i powinien zawsze rosnąć.
Przerób można zwiększyć dwoma sposobami: zwiększając cenę (lub wielkość sprzedaży) i zmniejszając koszty całkowicie zmienne (koszty materiałowe). Obydwa te elementy zależą przede wszystkim od rynku, co nie oznacza, że nie pozostają także pod wpływem ograniczeń wewnętrznych systemu (zużycie jednostkowe materiałów wynikające z przyjętej technologii produkcji). Natomiast inwestycje i koszty operacyjne należy redukować, ale nie można robić tego w nieskończoność, posiadają bowiem wielkość graniczną jaką jest zero.
Z dwóch kolejnych elementów formuły wskaźnika ROI istotniejsze są nakłady inwestycyjne. Powodem tego jest fakt, że inwestycje stanowią podstawę zmniejszania kosztów operacyjnych. Redukcja półproduktów czy zapasów magazynowych gotowych produktów umożliwi następnie ograniczenie kosztów operacyjnych. Aby zredukować inwestycje należy sprzedać zbędne składniki majątku, wcześniej wytworzone lub zakupione. Koszty operacyjne można zmniejszyć natomiast redukując bieżące wydatki. Zgodnie z teorią ograniczeń ograniczenie systemu określa możliwą do uzyskania wielkość przerobu. Aby zwiększyć przerób, należy odnaleźć ograniczenie i właściwe nim zarządzać.
Taka właśnie hierarchia ważności podstawowych miar teorii ograniczeń zmusza menedżerów do myślenia o organizacji jako całości. Zwiększanie wartości przerobu możliwe jest tylko przy odpowiednim zarządzaniu ograniczeniem, a identyfikację ograniczenia umożliwia spojrzenie na przedsiębiorstwo jako system.
Teoria ograniczeń i związana z nią rachunkowość przerobu przywiązuje mniejsze znaczenie do jednostkowych kosztów wytworzenia, a właściwie nie liczy ich. Istotne są bowiem same decyzje menedżerskie i ich wpływ na: przerób, inwestycje oraz koszty operacyjne. Aby ocenić jak dana decyzja wpłynie na wymienione wielkości należy zrozumieć związek występujący między ograniczeniem systemu i jego wydajnością. Zapobieganie przestojom w pracy ograniczenia staje się sprawą kluczową dla przedsiębiorstwa. Co więcej, nie wystarczy maksymalne wykorzystanie czasu pracy wąskiego gardła, czas ten musi być właściwie wykorzystany.