1. RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ
Rachunek kosztów działań jest systemem rachunku kosztów ukierunkowanym na zarządzanie przedsiębiorstwem w układzie działań. Koncepcja ta opiera się na założeniu, że procesy gospodarcze realizowane w przedsiębiorstwie obejmują wiele odrębnych, ale powiązanych ze sobą działań, które są niezbędne do wytworzenia i sprzedaży produktów. Wymaga to zaangażowania określonych zasobów, których zużycie lub wykorzystanie w działalności oznacza ponoszenie kosztów. W rachunku kosztów działań uznaje się, że wykonanie działań przy wytwarzaniu i sprzedaży produktów jest pierwotną przyczyną ponoszenia kosztów.
Głównym celem rachunku kosztów działań jest dostarczanie informacji na potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem w układzie działań. Chodzi o informacje, które dotyczą kosztów wykonywania poszczególnych działań, umożliwiające ocenę efektywności procesu gospodarczego na różnych jego etapach. Wykorzystanie tych informacji powinno umożliwić wyeliminowanie działań zbędnych, nieprzyczyniających się do wzrostu wartości, oraz udoskonalenie działań mało efektywnych, co pozwoliłoby uzyskać poprawę osiąganych wyników.
Rachunek kosztów działań koncentruje się na rozliczaniu kosztów pośrednich, co jest związane ze zmianami występującymi w ostatnich latach w strukturze kosztów. Obserwuje się bowiem wzrost udziału kosztów pośrednich w kosztach całkowitych, przy jednoczesnym spadku udziału kosztów bezpośrednich. Taka tendencja jest związana z przemianami zachodzącymi w procesach gospodarczych przedsiębiorstwa, takimi jak: postępująca automatyzacja procesów produkcyjnych, wzrost znaczenia procesów wspomagających podstawowe procesy gospodarcze oraz wprowadzanie elastycznych systemów produkcyjnych, wymuszane działaniem konkurencji.
Rachunek kosztów działań jest systemem skomplikowanym, którego wdrożenie i funkcjonowanie wymaga ponoszenia wysokich nakładów. Dlatego rachunek ten jest efektywnym instrumentem zarządzania w przedsiębiorstwach o określonych uwarunkowaniach ponoszenia kosztów.
Sednem rachunku kosztów działań jest identyfikacja czynników determinujących poziom pośrednich kosztów działalności oraz ustalenie zależności tych kosztów od określonych parametrów działalności przedsiębiorstwa. Dlatego w rachunku kosztów działań szczególną uwagę zwraca się na odpowiedni sposób grupowania i pomiaru kosztów pośrednich oraz ich rozliczania na produkty. W rachunku tym odchodzi się od uproszczonego rozliczania kosztów pośrednich między produkty na podstawie jednego, umownie przyjętego klucza rozliczeniowego, stosuje się natomiast większą liczbę bardziej zróżnicowanych kluczy rozliczeniowych. Przy tym w rachunku kosztów działań koszty pośrednie są grupowane według działań, które traktuje się jako przyczyny ponoszenia tych kosztów, a nie według miejsc powstawania, jak to się czyni tradycyjnie. Takie podejście do kosztów pośrednich umożliwia wykazywanie tych kosztów z większą szczegółowością oraz bardziej precyzyjną ich alokację między produkty.
W rachunku kosztów działań stosuje się odmienne podejście kosztów pośrednich. Jeśli chodzi o koszty bezpośrednie, to podobnie jak w tradycyjnym rachunku kosztów są one wprost odnoszone na poszczególne produkty z uwzględnieniem wielkości zużycia zasobów przy wytwarzaniu tych produktów. Koszty pośrednie natomiast są grupowane wstępnie według działań z uwzględnieniem ilości zasobów zużywanych do wykonania poszczególnych działań.
Następnie koszty pośrednie zgrupowane w przekroju działań są rozliczane na produkty na podstawie kluczy rozliczeniowych powiązanych z wielkością wykonanych działań. Jest to zasadnicza różnica w porównaniu z tradycyjnym systemem rachunku kosztów, w którym koszty pośrednie są grupowane według miejsc ich powstawania, a następnie są rozliczane na produkty na podstawie umownych kluczy rozliczeniowych. Praktyczne zastosowanie rachunku kosztów działań w warunkach konkretnego, przedsiębiorstwa wymaga wykonania odpowiednich prac dostosowawczych.
Do najważniejszych z nich należy zaliczyć:
– właściwą identyfikację szczegółowych działań składających się na realizowany w przedsiębiorstwie proces gospodarczy,
– dobór odpowiednich nośników kosztów zasobów i nośników kosztów działań, odgrywających rolę kluczy rozliczeniowych kosztów,
– dostosowanie systemu ewidencyjnego rachunku kosztów do grupowania kosztów według działań,
– wdrożenie odpowiedniego systemu komputerowego, umożliwiającego prowadzenie automatycznej ewidencji w układzie działań.
Bardzo ważne w rachunku kosztów działań jest właściwa identyfikacji działań oraz dobór kluczy rozliczeniowych. Właściwe rozwiązanie tych problemów przesądza o efektywności rachunku kosztów działań. Organizacja ewidencji kosztów według działań wspomaganej komputerowo jest problemem o charakterze technicznym.
2. IDENTYFIKACJA DZIAŁAŃ I NOŚNIKÓW KOSZTÓW
Podstawowe w rachunku kosztów działań są pojęcia procesów i działań. Głównym problemem związanym z wdrożeniem rachunku tych kosztów jest bowiem identyfikacja szczegółowych działań składających się na realizowane w przedsiębiorstwie procesy gospodarcze. Aby dokonać tej identyfikacji, należy określić strukturę i sekwencję procesów gospodarczych przedsiębiorstwa oraz działań wykonywanych w obrębie tych procesów.
Proces oznacza ciągłe i regularne działanie lub też sekwencję następujących po sobie działań, które są wykonywane w określony sposób dla osiągnięcia określonego rezultatu. Tak więc procesem może być stałe działanie lub seria następujących po sobie działań. Prowadzenie działalności przedsiębiorstwa jest związane z realizacją wielu procesów gospodarczych, o różnym charakterze, co powoduje konieczność ich klasyfikacji. Na potrzeby rachunku kosztów działań ważna jest klasyfikacja procesów ze względu na ich znaczenie dla działań przedsiębiorstwa.
Na podstawie tego kryterium wyróżnia się dwa rodzaje procesów:
1. procesy podstawowe, które są bezpośrednio związane z produktami przedsiębiorstwa, obejmujące czynności dotyczące wytwarzania i sprzedaży produktów,
2. procesy pomocnicze, które są podejmowane dla wspierania procesów podstawowych.
W rachunku kosztów działań szczególną uwagę zwraca się na procesy pomocnicze, które wspierają realizację procesów bezpośrednio produkcyjnych. Procesy te traktuje się bowiem jako przyczyny ponoszenia kosztów pośrednich.
Działaniami są wyodrębnione części procesów gospodarczych, które obejmują powiązane ze sobą czynności lub zdarzenia, niezbędne do wytworzenia i sprzedaży produktów. Warunkiem uznania zespołu czynności lub zdarzeń za działania traktowane jako obiekty odniesienia kosztów jest ich powtarzalność oraz, możliwość sprawowania kontroli nad przebiegiem poszczególnych działań i zdarzeń. Chodzi przy tym o możliwość oddziaływania na poziom kosztów poszczególnych działań.
Działania wykonywane w związku z realizacją procesów gospodarczych przedsiębiorstwa mogą być bardzo różnorodne. Poprawna specyfikacja działań wymaga przeprowadzenia ich klasyfikacji. Na potrzeby rachunku kosztów działań przeprowadza się klasyfikację działań ze względu na hierarchiczne uporządkowanie obiektów odniesienia kosztów. Stosując to kryterium, wyróżnia się cztery rodzaje działań:
1. działania dotyczące pojedynczych produktów,
2. działania dotyczące partii produktów,
3. działania dotyczące asortymentu produktów,
4. działania dotyczące całego przedsiębiorstwa.
Działania dotyczące pojedynczych produktów są to te wszystkie działania, które muszą być wykonane, aby wytworzyć każdą jednostkę produktu (wyrobu lub usługi). Liczba działań, które należy wykonać na poziomie jednostki produktu, jest zależna od ilości produkcji, przy czym przyjmuje się, że jest to zależność proporcjonalna. Do działań na poziomie jednostki produktu można zaliczyć: zużycie materiałów bezpośrednich, robociznę bezpośrednią, zużycie energii technologicznej, utrzymanie maszyn i urządzeń produkcyjnych. Koszty tych działań są bezpośrednio związane z wykonywaniem określonych produktów, dlatego nie ma problemu z rozliczeniem tych kosztów między produkty.
Działania dotyczące partii produktów obejmują te wszystkie działania, które muszą być wykonane każdorazowo przy wytwarzaniu nowej partii (serii) produktów. Liczba tych działań nie zależy od liczby produktów wykonywanych w ramach partii, lecz od liczby wykonywanych partii. Do działań na poziomie partii produktów zalicza się przede wszystkim: przygotowanie produkcji, transport wewnętrzny materiałów, nadzór, przyjmowanie zamówień od klientów. Koszty działań na poziomie partii produktów są kosztami pośrednimi, które powinny być rozliczone między produkty.
Działania dotyczące asortymentu produktów są to wszystkie działania związane z wykonaniem poszczególnych rodzajów produktów. Działania na poziomie asortymentu produktów są podejmowane dla utrzymania produkcji i sprzedaży pokreślonego asortymentu produktów. Liczba tych działań nie zależy od wielkości produkcji ani od liczby serii, w których produkt jest wytwarzany, lecz od liczby wytwarzanych asortymentów produktów. Przykładami działań na poziomie asortymentów produktów mogą być: opracowanie dokumentacji technicznej produktów, obsługa techniczna produkcji asortymentu, dokonanie udoskonaleń produktów, wprowadzenie zmian w technologii wytwarzania. Podobny charakter mają działania na poziomie linii produkcyjnej. Koszty działań podejmowanych na poziomie asortymentu produktów mają charakter kosztów pośrednich i powinny być w odpowiedni sposób rozliczane na poszczególne asortymenty.
Działania dotyczące całego przedsiębiorstwa obejmują te wszystkie działania, które są wykonywane dla zapewnienia funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości. Działania te nie mają związku z realizowanymi procesami produkcyjnymi, dlatego ich wykonywanie nie zależy bezpośrednio ani od wielkości produkcji, ani od liczby uruchomionych partii produktów, ani od liczby asortymentów produktów. Typowymi działaniami na poziomie całego przedsiębiorstwa są działania związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem oraz utrzymaniem obiektów zapewniających funkcjonowanie całego przedsiębiorstwa. Koszty działań dotyczących całego przedsiębiorstwa mają charakter kosztów nieprodukcyjnych, wspólnych dla różnych produktów. Ze względu na obowiązujące zasady wyceny produktów na poziomie kosztu wytworzenia nie jest wymagane rozliczanie tych kosztów między poszczególne produkty. Jednak do celów decyzyjnych, gdy niezbędne są informacje dotyczące poziomu jednostkowych kosztów własnych produktów, także koszty nieprodukcyjne mogą być rozliczane między wytworzone produkty.
Wyodrębnione działania nie stanowią odrębnych, niepowiązanych ze sobą elementów działalności przedsiębiorstwa. Działania są ze sobą powiązane i występują w logicznej kolejności. Każde bieżące działanie następuje po działaniach wcześniejszych. Działanie poprzednie stanowi zasilanie działania bieżącego. Z kolei działanie bieżące stwarza warunki do realizacji działania następującego po nim. Nie można podać jednej, uniwersalnej specyfikacji procesów i działań, która mogłaby być odniesiona do wszystkich przedsiębiorstw. Przedsiębiorstwa różnych sektorów zajmują się bowiem odmienną działalnością. Ponadto w przedsiębiorstwach należących do danego sektora może być niejednakowa struktura realizowanych procesów gospodarczych. Ta odmienność może być spowodowana przyjętą strukturą organizacyjną, stosowaną technologią wytwarzania, sposobem zaopatrzenia i dystrybucji itp.
W poniższej tabeli przedstawiono przykładową specyfikację procesów i działań w obrębie procesów w przedsiębiorstwie produkcyjnym.
W rachunku kosztów działań uznaje się, że wykonanie poszczególnych działań wymaga zaangażowania odpowiednich zasobów. Zasobami są nazywane wszelkie środki gospodarcze wykorzystywane lub zużywane podczas wykonywania działań.
W szczególności zasobami mogą być:
– pracownicy,
– materiały,
– maszyny i urządzenia,
– środki transportu,
– hale produkcyjne,
– magazyny,
– budynki,
– nośniki energii.
Poszczególne zasoby powinny być przyporządkowane do określonych działań, przy których wykonywaniu są zaangażowane. To przyporządkowanie zasobów do działań odbywa się z wykorzystaniem nośników – jednostek kosztów zasobów. Nośniki kosztów zasobów są miarami ilości zasobów stosowanych lub zużywanych przy wykonywaniu poszczególnych działań. Powinny to być wielkości najbardziej adekwatne do skali zaangażowania zasobów przy wykonywaniu różnych działań.
Przykładową specyfikację nośników wybranych zasobów w przedsiębiorstwie produkcyjnym przedstawia poniższa tabela.
Drugim rodzajem nośników kosztów w systemie rachunku kosztów działań są nośniki kosztów działań. Są nimi nazywane parametry produktów, które kreują zapotrzebowanie produktów na działania. Parametry te są traktowane jako miary wielkości działań, wykazujące związek z poziomem kosztów ponoszonych na wykonywanie działań przy wytwarzaniu i sprzedaży produktów.
Nośniki kosztów działań odzwierciedlają zapotrzebowanie poszczególnych produktów na określone działania. Najczęściej jako nośniki kosztów działań traktuje się następujące miary wielkości działań:
– liczbę wykonywanych działań,
– czas wykonywania działań,
– ilość zasobów zaangażowanych przy wykonywaniu działań,
– wartość działań.
Przykładową specyfikację nośników kosztów działań dla wybranych działań przedstawia poniższa tabela.
Liczba miar przyjętych za nośniki kosztów danego działania może być różna. Możliwe jest zastosowanie jednego nośnika kosztów działań, który został uznany za główny czynnik decydujący o poziomie kosztów działań. W innych zaś przypadkach do pomiaru wielkości jednego działania może być zastosowanych kilka nośników kosztów działań, uznanych za najważniejsze czynniki wpływające na poziom tych kosztów. Liczba przyjętych nośników kosztów działań zależy w dużym stopniu od charakteru działalności przedsiębiorstwa oraz specyfiki procesu produkcyjnego. Przy określaniu nośników kosztów działań należy ponadto wziąć pod uwagę możliwość dokonania pomiarów wartości tych parametrów.
Nośniki kosztów działań są najważniejszym elementem rachunku kosztów działań. Odgrywają one bowiem rolę kluczy rozliczeniowych drugiego rodzaju. Na podstawie tych kluczy przeprowadza się alokację kosztów działań między te wszystkie produkty, dla których odpowiednie działania były wykonywane. Chodzi tu mianowicie o rozliczenie kosztów pośrednich produktów, które wstępnie zostały zgrupowane według działań.
3. KALKULACJA KOSZTÓW DZIAŁAŃ
Specyfika rachunku kosztów działań polega między innymi na tym, że koszty pośrednie są grupowane wstępnie w przekroju działań składających się na realizowany w przedsiębiorstwie proces gospodarczy. Przy tym pomiar kosztów poszczególnych działań odbywa się z uwzględnieniem wielkości zużycia określonych zasobów, w związku z wykonywaniem tych działań. Należy tu zatem szczegółowo wyspecyfikować te wszystkie pozycje kosztów, które obciążają poszczególne działania. Przypisanie kosztów pośrednich do poszczególnych działań odbywa się w odniesieniu do danego poziomu działań.
Ze względu na możliwość jednoznacznego przyporządkowania kosztów zaangażowania poszczególnych zasobów do określonych działań można wyróżnić dwie kategorie kosztów działań:
1. koszty bezpośrednie działań,
2. koszty pośrednie działań.
Koszty bezpośrednie działań – koszty zaangażowania zasobów przy wykonywaniu ściśle określonych działań. Są one traktowane jako. koszty indywidualnych działań, dlatego są wprost przypisywane do poszczególnych działań.
Koszty pośrednie działań – koszty zaangażowania zasobów przy wykonywaniu różnych działań. Są to zatem koszty wspólne dla wielu działań, rozliczane między odrębne działania na podstawie kluczy rozliczeniowych pierwszego rodzaju, którymi są nośniki kosztów zasobów.
Aby dokonać rozliczenia kosztów pośrednich działań między poszczególne działania, ustala się wskaźnik narzutu kosztów pośrednich działań, który wyraża się wzorem:
gdzie:
Wnkpd – wskaźnik narzutu kosztów pośrednich działań,
Kpd – koszty pośrednie działań podlegające rozliczeniu,
Nkz – klucz rozliczeniowy pierwszego rodzaju (nośnik kosztów zasobów).
Wartość wskaźnika WNKpd informuje o tym, jaka kwota kosztów pośrednich działań przypada na jednostkę klucza rozliczeniowego pierwszego rodzaju (nośnika kosztów zasobów).
Koszty pośrednie przypadające na poszczególne działania są ustalane na podstawie następującego wzoru:
Kpdj = Wnkpd × Nkzj(j = 1, 2 , … , m)
gdzie:
Kpdj – narzut kosztów pośrednich na działanie,
Wnkpd -wartość klucza rozliczeniowego pierwszego rodzaju dla działania j,
m- liczba wyodrębnionych działań.
Wielkość Kpdj określa koszty pośrednie przypadające na poszczególne działania. Całkowite koszty poszczególnych działań Kdj mogą być przedstawione jako suma kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich:
Kdj = Kbdj + Kpdj(j = 1, 2, ,…, m)
gdzie:
Kdj – koszty całkowite działania j,
Kbdj– koszty bezpośrednie działania j,
Kpdj -koszty pośrednie działania j.
Mając całkowite koszty poszczególnych działań, można ustalić jednostkowe koszty działań zgodnie ze wzorem:
(j = 1, 2,…, m)
gdzie:
kdj – koszt jednostkowy działania j,
Nkd – klucz rozliczeniowy drugiego rodzaju (nośnik kosztów działań).
Wielkość kdj informuje o tym, jaka kwota kosztów pośrednich przypada na jednostkę klucza rozliczeniowego drugiego rodzaju (nośnika kosztów działań).