1. RACHUNKOWOŚĆ CENTRÓW ODPOWIEDZIALNOŚCI
Rachunek centrów odpowiedzialności – system, który dokonuje identyfikacji, pomiaru i wyceny produktów pracy oraz oceny działalności osób odpowiedzialnych za poszczególne ośrodki (centra) odpowiedzialności. Jest on istotny zarówno dla menedżerów jak i dla rachunkowców, bowiem zachowanie menedżerów często zależy od tego w jaki sposób są oceniani, a to z kolei zależy od tego jakich informacji są w stanie dostarczyć służby rachunkowości. Rachunkowość odgrywa więc kluczową rolę w motywowaniu menedżerów do podejmowania decyzji gospodarczych. Ośrodki (centra) odpowiedzialności są kwalifikowane w zależności od stopnia swobody menedżerów w zakresie podejmowania decyzji i odpowiedzialności finansowej, a więc od stopnia decentralizacji.Mamy następujące typy ośrodków odpowiedzialności:
– ośrodki odpowiedzialności za koszty (centra kosztów),
– ośrodki odpowiedzialności za przychody (centra przychodów),
– ośrodki odpowiedzialności za zyski (centra zysków),
– ośrodki inwestycyjne (centra inwestycyjne).
W centrach kosztów menedżer ma swobodę w zakresie podejmowania decyzji, których skutkiem są ponoszone koszty. Oceniany jest więc za wykonanie budżetu kosztów. Powinien więc być bieżąco informowany o ich wysokości.
W centrach przychodów menedżer odpowiada jedynie za osiągnięcie planowanych przychodów i nie ma wpływu na kształtowanie cen oraz kosztów wyodrębnionej jednostki gospodarczej. W wielu hurtowniach istnieją wyodrębnione centra przychodów (terytorialne, branżowe), których menedżerowie są oceniani w zależności od uzyskanych przychodów ze sprzedaży, przy czym mogą nie mieć wpływu na kształtowanie cen, mogą nie mieć żadnego bądź tylko niewielki wpływ na kształtowanie kosztów. W praktyce czyste centra przychodów rzadko istnieją. Zwykle jednak menedżer odpowiedzialny za przychody często uczestniczy w planowaniu i kontroli przynajmniej niektórych kosztów, np. kosztów podróży swoich pracowników.
W centrach zysków menedżer odpowiedzialny jest zarówno za przychody jak i koszty. Centra zysku powinny posiadać odpowiednią autonomię w zakresie wyboru odbiorców i kształtowania cen na sprzedawane produkty lub usługi. Taka sama autonomia powinna dotyczyć kształtowania poziomu kosztów, w przeciwnym przypadku bowiem centrum zysku nie może funkcjonować we właściwy sposób.
Centra inwestycyjne są takimi jednostkami, w których menedżerowie są odpowiedzialni za przychody, za planowanie i kontrolę kosztów oraz mają uprawnienia w zakresie kształtowania zdolności produkcyjnych poprzez podejmowanie decyzji inwestycyjnych dotyczących zakupu nowych środków trwałych (maszyn, urządzeń, środków transportowych, budynków itp.).
Oprócz powyżej wymienionych wyróżnia się jeszcze centra wydatków, które wyodrębnia z centrów kosztów. Są to te centra, które mają żaden, mało znaczący bądź trudno mierzalny związek między wielkością wydatków a osiągniętymi przychodami. Są to działy administracji np. służby księgowe, prawne, działy szkoleniowe, działy badawczo rozwojowe i inne.
Z powyższego wynika, że mamy w praktyce do czynienia z czterema typami ośrodków odpowiedzialności oraz z trzema typami struktur organizacyjnych. Wobec tego łącznie jest 12 możliwych centrów, które przedstawiać będą różne raporty z wykonania powierzonych im zadań.
2. POMIAR ODPOWIEDZIALNOŚCI
Do oceny efektywności działania poszczególnych ośrodków odpowiedzialności może służyć wielostopniowy i wielosegmentowy rachunek kosztów. Będzie on podstawą dla ustalenia różnych miar oceny tej efektywności w zależności od tego z jakim typem ośrodka będziemy mieli do czynienia.
Ocena menedżerów powinna być dokonywana wyłącznie z uwzględnieniem typu ośrodka odpowiedzialności oraz posiadanych uprawnień do zarządzania nimi. Stąd też różne ośrodki odpowiedzialności posiadają różne kryteria oceny. W zależności od tego z jakim centrum mamy do czynienia stosujemy różne miary oceny ich efektywności działania.
Analiza odchyleń od budżetu
W przypadku centrów kosztów i przychodów ważne jest ustalanie odchyleń od wielkości zaplanowanych. Przy czym w obydwu przypadkach odchylenia te można podzielić na odchylenia ilościowe i cenowe, które mogą być dla przedsiębiorstwa korzystne lub niekorzystne. Z kolei każde z nich może być dla przedsiębiorstwa (centrów odpowiedzialności) istotne bądź nieistotne. Szczegółowej analizie powinny być poddane jedynie odchylenia istotne. O granicy istotności odchyleń decyduje ich ostateczny wpływ na miarę syntetyczną oceny poszczególnych menedżerów. W przypadku rachunkowości ośrodków odpowiedzialności ważne jest także to, które z tych odchyleń zależą od decyzji poszczególnych menedżerów, a które są od nich niezależne. Inaczej – które z nich są kontrolowalne, a które nie.
Stopa zwrotu z zainwestowanego kapitału – ROI
Marża brutto II może być wykorzystana także do oceny efektywności działania tzw. ośrodków inwestycyjnych. Przy czym, by ocenić efektywność inwestowania należy uzyskaną marżę odnieść do wysokości zainwestowanego kapitału, czyli trzeba ustalić tzw. stopę zwrotu z zainwestowanego kapitału (ROI – Return On Investment) jako:
gdzie:
Mb – marża brutto II,
K- zainwestowany kapitał.
Stopa zwrotu jest najwłaściwszą metodą oceny efektywności ośrodków odpowiedzialności za zainwestowane kapitały, bowiem wskazuje na rentowność zainwestowanego jednego złotego.
Stopa zwrotu z zainwestowanego kapitału zależy od dwóch czynników, a mianowicie od rentowności sprzedaży i szybkości obrotów jego aktywów (zainwestowanego kapitału):
ROI = Rs × Ok
gdzie:
Rs – stopa marży brutto,
Ok – liczba obrotów kapitału.
Rentowność sprzedaży mierzona jest udziałem procentowym marży brutto II do przychodów ze sprzedaży. Natomiast liczba obrotów zainwestowanego kapitału jest ilorazem przychodów ze sprzedaży do zainwestowanego kapitału i obrazuje jak efektywnie jest wykorzystywany zainwestowany kapitał, czyli jakie przychody ze sprzedaży generuje każdy jeden złoty zainwestowany w aktywa. Jeśli rozwiniemy powyższy wzór, to będzie on wyglądał następująco:
gdzie:
P – przychody ze sprzedaży
Wzór ten pozwala zrozumieć od czego zależy stopa zwrotu z zainwestowanego kapitału. A mianowicie rentowność sprzedaży może być podwyższona przez wzrost cen lub (i) obniżkę kosztów. Obrót kapitału wzrasta wraz ze wzrostem sprzedaży lub (i) ze zmniejszeniem się zainwestowanego kapitału (poziomu aktywów).
Musimy sobie zdawać sprawę z tego, że różny obrót kapitału przy tym samym kapitale oznacza inny poziom rentowności sprzedaży, w dodatku wyższy poziom rentowności sprzedaży wcale nie gwarantuje wyższego poziomu zwrotu z zainwestowanego kapitału.