1. RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH
Rachunek kosztów pełnych – jest to historycznie najstarszy rachunek, w którym wszystkie koszty dotyczą produkowanych wyrobów. Rachunek ten generuje koszty wg miejsca powstania wyrobów.
Cechy charakterystyczne rachunku kosztów pełnych:
a) dzieli koszty na bezpośrednie i koszty pośrednie,
b) wycenia wyroby na podstawie technicznego kosztu wytworzenia,
c) koszty pośrednie rozliczane są za pomocą klucza podziałowego proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich,
d) na wysokość ponoszonych kosztów wpływa tylko i wyłącznie jedna zmienna, czyli wielkość produkcji.
Rachunek ten ma w Polsce charakter obowiązkowy zgodnie z Ustawą o rachunkowości. Wadą tego rachunku jest to, że najczęściej zakłada, iż przedsiębiorstwo w całości wykorzystuje swoje zdolności produkcyjne (przyjęte założenie, że wielkość produkcji jest równa wielkości sprzedaży).
W warunkach gospodarki rynkowej gdzie firma napotyka na barierę zbytu wówczas rachunek ten zniekształca kalkulację wyrobu, z tym samym uzyskiwanych wyników finansowych.
Rachunek kosztów pełnych był skuteczny na rynku producenta. Natomiast nie sprawdza się na rynku konsumenta.
Zaletą jest to, że jest przystosowany do wymogów sprawozdawczości zewnętrznej. Poza tym rachunek ten jest przydatny do podejmowania decyzji długookresowych (w długim okresie czasu przychody muszą być wyższe niż ponoszone koszty).
Poniższy schemat przedstawia koszty w rachunku kosztów pełnych.
Źródło: S. Sojak, Rachunkowość zarządcza, TNOiK, Toruń 2003, s. 181.
2. RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH
Rachunek kosztów zmiennych – związany jest z nowoczesnym ujęciem kosztów dla celów sprawozdawczości wewnętrznej (rachunek ten nie jest uregulowany żadnymi przepisami prawa). Według tego rachunku na wyrób gotowy przypisuje się rzeczywiście poniesione koszty zmienne. Natomiast koszty stałe traktowane są jako koszty gotowości (koszty okresu), dlatego nie mają one wpływu na działalność operacyjną związaną z kalkulacją wyrobów.
W rachunku tym podstawowym kryterium opłacalności jest marża brutto, która ustalana jest jako różnica między ceną, a kosztem zmiennym wyrobu. Oznacza to, że w krótkim okresie przedsiębiorstwo w warunkach konkurencji by móc utrzymać się na rynku powinno pokryć koszty zmienne. Zaletą tego rachunku jest to, że jest przydamy do podejmowania decyzji krótkoterminowych. Poza tym jedyna zmienna, która wpływa na wysokość kosztów to wielkość sprzedaży, co oznacza, że rachunek ten uwzględnia różnicę jaka może występować między wielkością produkcji, a wielkością sprzedaży.
Cechy charakterystyczne rachunku kosztów zmiennych:
a) dzieli koszty na koszty zmienne i koszty stałe,
b) koszt jednostkowy wyrobu ustalany jest na podstawie jednostkowego kosztu zmiennego poniesionego na wytworzenie wyrobu,
c) przy kalkulacji wyrobu nie uwzględnia się kosztów stałych.
Rachunek ten ma charakter dobrowolny i wykorzystywany jest do celów sprawozdawczości wewnętrznej.
Wadą tego rachunku jest to, że jest nieprzydatny do podejmowania decyzji długookresowych, ponieważ “ignoruje” występowanie kosztów stałych, co powoduje, że marża brutto w długim okresie nie jest właściwym kryterium oceny efektywności podjętej decyzji. Poza tym istnieje duży “subiektywizm” z podziałem kosztów na koszty stałe i zmienne.
Koszty w rachunku kosztów zmiennych przedstawiono na poniższym schemacie.
Źródło: S. Sojak, Rachunkowość zarządcza, TNOiK, Toruń 2003, s. 182.
3. SPOSÓB USTALANA WYNIKU FINANSOWEGO
Sposób ustalania wyniku finansowego (zysku lub straty) przedstawia się następująco:
RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH
1. Przychód ze sprzedaży
2. Koszt własny wyrobów sprzedanych (TKW)
3. Wynik brutto na sprzedaży
4. Koszty ogólnego zarządu
5. Koszty sprzedaży
6. Wynik operacyjny na sprzedaży (1-2-4-5)
RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH
1. Przychody ze sprzedaży
2. Koszty zmienne wyrobów sprzedanych
3. Marża brutto na sprzedaży
4. Koszty stałe wydziałowe
5. Koszty stałe zarządu
6. Koszty stałe sprzedaży
7. Wynik operacyjny na sprzedaży (1-2-4-5-6)
Wpływ systemu rachunku kosztów na wynik finansowy:
Wpływ systemu rachunków kosztów na kształtowanie się wielkości zapasów:
Przykład:
W przedsiębiorstwie analityk finansowy przygotował następujące dane dotyczące produkowanego wyrobu:
a) cena- 50 zł
b) koszty stałe wydziałowe – 60000 zł
c) koszty zarządu- 6000 zł
d) koszty sprzedaży – 4000 zł
e) jednostkowy koszt zmienny – 30 zł
W bieżącym miesiącu wyprodukowano 5000 sztuk wyrobów, a sprzedano 4000 sztuk (zapas końcowy wynosi 1000 szt.).
Polecenia:
1. Ustal wynik na sprzedaży za pomocą rachunku kosztów pełnych i zmiennych.
2. Ustal wartość zapasów końcowych.
Rozwiązanie:
P = c × x = 50 × 4000 = 200000 zł
Rachunek kosztów pełnych:
Koszt własny sprzedanych wyrobów = tkw × wielkość sprzedaży = 42 × 4000 = 168000 zł
Rachunek kosztów pełnych:
1. Przychody ze sprzedaży – 200000 zł
2. Koszt własny sprzedanych wyrobów – 168000 zł
3. Wynik brutto na sprzedaży – 32000 zł
4. Koszty zarządu – 6000 zł
5. Koszty sprzedaży – 4000 zł
6. Wynik na sprzedaży (1-2-4-5) – 22000 zł
Rachunek kosztów zmiennych:
Koszty całkowite zmienne sprzedaży = kzj × wielkość sprzedaży
KCZ sprzedaży = 30 × 4000 = 120000 zł
1. Przychody ze sprzedaży – 200000 zł
2. Koszty zmienne wyrobów sprzedanych – 120000 zł
3. Marża brutto na sprzedaży – 80000 zł
4. Koszty stałe wydziałowe – 60000 zł
5. Koszty stałe zarządu – 6000 zł
6. Koszty stałe sprzedaży – 4000 zł
7. Wynik operacyjny na sprzedaży (3-4-5-6) – 10000 zł
Zapas końcowy
Rachunek kosztów pełnych:
zapas końcowy ilościowy × tkw = 1000 × 42 = 42000 zł
Rachunek kosztów zmiennych:
zapas końcowy ilościowy × kzj = 1000 × 30 = 30000 zł
4. WIELOSTOPNIOWY I WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW
Rachunek ten jest odmianą rachunku kosztów zmiennych, a wykorzystywany jest w krajach anglosaskich do oceny rentowności poszczególnych wydziałów lub produktów produkowanych w przedsiębiorstwie wielozakładowym.
W rachunku tym w sposób szczegółowy trzeba wyszczególnić koszty stałe i zmienne dla poszczególnych wydziałów oraz wyróżnia się tyle stopni marży brutto, ile występuje obiektów kosztowych czyli asortymentów produkowanego wyrobu.
Tak jak w rachunku kosztów zmiennych kryterium opłacalność jest marża brutto, ale w tym przypadku możliwa jest dywersyfikacja, co oznacza, że w przypadku 4 grup asortymentowych 3 grupy mogą mieć marżę dodatnią, a jedna ujemną, co nie oznacza, że musimy rezygnować z asortymentu o ujemnej marży. Chodzi o to by uzyskać dodatni efekt końcowy.
Poszczególne marże można scharakteryzować następująco:
a) Marża brutto I – oznacza rentowność pojedynczego produktu, definiowana jest jako różnica między ceną a kosztem zmiennym jednostkowym. Marża ta powinna pokryć koszty stałe wyrobów oraz powinna gwarantować zysk.
b) Marża brutto II – uważana jest za najbardziej realne kryterium pomiaru efektywności produkcji danego wyrobu, gdyż od przychodów ze sprzedaży danego wyrobu odejmuje się koszty zmienne jednostkowe oraz koszty jednostkowe stałe. Inna definicja marży brutto II to marża brutto I pomniejszona o koszty stałe indywidualne. Marża ta określa rentowność pojedynczego wyrobu na poziomie indywidualnego kosztu wytworzenia.
c) Marża brutto III – pozwala ustalić rentowność poszczególnych grup asortymentowych. Wówczas od marży brutto II odejmuje się koszty stałe wspólne dla grupy asortymentowej.
d) Marża brutto IV – oznacza rentowność poszczególnych wyodrębnionych zakładów wchodzących w skład tzw. przedsiębiorstwa wielozakładowego. Ustala się ją odejmując od marży brutto III koszty stałe funkcjonowania całego przedsiębiorstwa.
Jeżeli od marży brutto IV odejmie się koszty zarządu i sprzedaży to uzyskamy wynik na działalności operacyjnej.
Przykład:
Przedsiębiorstwo produkuje 6 wyrobów gotowych w ramach 3 grup asortymentowych A, B, C. Wyroby są wytwarzane w 2 zakładach produkcyjnych. Dane finansowe dotyczące wyrobów przedstawia tabela:
Ponadto wiadomo, że koszty stałe grupy asortymentowej wynoszą odpowiednio: Grupa A-180, Grupa B- 100, Grupa C- 450.Całkowite koszty stałe dla zakładu 1 wynoszą 150, a w zakładzie 2 nie występują. Ponadto wiadomo, że koszty zarządu wynoszą 400, koszty sprzedaży 350.
Ustalić wynik operacyjny wykorzystując wieloblokowy rachunek wyników.
Rozwiązanie:
Poniższej został przedstawiony w formie tabeli wzór wielostopniowego i wieloblokowego rachunek kosztów i wyników.
Źródło: opracowanie własne.